По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗДДС > 2017 г. > Нормативни хипотези за корекции на ползван данъчен кредит
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Нормативни хипотези за корекции на ползван данъчен кредит

Публикувано на 10.10.2017

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

    В контекста на новите правила за пропорционално приспадане на данъчен кредит за стоки и услуги с характер на дълготраен актив в разпоредбите на ЗДДС, в сила от 01.01.2017 г., са включени норми за коригиране на ползвания кредит при придобиването на активи, отчитащи промените в употребата им след периода за ползването на кредита. Тези норми съответстват на правилата на чл. 184 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно които първоначално определената по реда на чл. 173-175 сума за приспадане на данъчен кредит се коригира, когато впоследствие поради промяна на обстоятелствата, при които той е приспаднат, тя е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчно задълженото лице е имало право в момента на приспадането му. В нашето те са транспонирани чрез новите нормативни хипотези, определени от разпоредбите на чл. 79, 79а и 79б от ЗДДС.
1. Общи нормативни постановки относно корекциите
Механизмът за корекции, предвиден в посочените разпоредби, има за цел да осигури режим на приспадане на първоначално ползвания данъчен кредит за дадени активи по начин, който регламентира ред за приспадане само доколкото те служат за извършването на облагаеми доставки. На практика това означава, че действащите норми на ЗДДС регламентират извършването на корекции на първоначално ползвания за даден актив данъчен кредит винаги когато в периоди, следващи този, в който е определен и ползван първоначалният му размер, настъпят промени в условията и обстоятелствата, които са го определили първоначално. В тази връзка чрез разпоредбата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС е въведено понятието „ползван данъчен кредит”, според което това е стойността на данъка, която регистрирано по закона лице е приспаднало в годината на упражняване правото на данъчен кредит.
В зависимост от конкретните обстоятелства, създаващи предпоставка за коригиране на ползван данъчен кредит, корекциите биват еднократни и годишни.

   Внимание: Съгласно § 44 от ПЗР на ЗИДЗАДС променените разпоредби на чл. 79, ал. 3 и 5 и тези на новите чл. 79а и 79б от ЗДДС се прилагат само за активи, които са дългорайни по смисъла на т. 83 от ДР на § 1 от закона. В съответствие с него такива са недвижимите имоти и превозните средства, независимо от стойността им и от това дали са заведени счетоводно като такива или като стока, държана за продажба, както и активите, различни от недвижими имоти и превозни средства, които са на стойност на или над 5000 лв., т.е. понятието „дълготрайни активи” по смисъла и за целите на ЗДДС се различава от това по смисъла на ЗКПО.
По силата на § 43 от ПЗР на ЗИДЗАДС членове 79, 79а и 79б от ЗДДС не се прилагат за стоки и услуги - дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, за които регистрираните лица вече са извършили корекция по реда на отменената редакция на чл. 79, ал. 6 и 7 от закона, т.е. дълготрайни активи, при придобиването, производството или вноса на които е ползван данъчен кредит, но впоследствие са използвани за извършването и на доставки без право на такъв.

   2. Ред, условия и срокове за еднократни корекции на ползван данъчен кредит
Новите норми на ЗДДС запазват съществуващите до 31.12.2016 г. общи правила за коригиране на данъчен кредит за стоки и услуги, при условията и реда на чл. 79 от закона, като прецизират неговите разпоредби относно еднократните корекции, извършвани при доставка (продажба) на стока или услуга. В съответствие с тях еднократни корекции се извършват при настъпване на промени в условията за наличие на право на приспадане на данъчен кредит, които създават предпоставки за извършване на корекции, при:
- унищожаване, липси или брак на стока (чл. 79, ал. 1 от закона);
- при последваща доставка на стока или услуга, при която са налице обстоятелства за наличието на право на данъчен кредит, различни от тези при придобиването, производството или вноса й (чл. 79, ал. 2, 3 и ал. 5 от закона).
Съгласно чл. 79, ал. 7 от закона разпоредбите на ал. 2, 3 и 5 се прилагат и при доставки на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 ( лично ползване, дарение) и чл. 111, ал. 1 (облагане на налични активи при дерегистрация).
Редът за извършване на корекцията на ползвания данъчен кредит за тези доставки е поставен в зависимост от предмета на доставката - дали той е или не е дълготраен актив по смисъла на т. 83 от § 1 от ДР на ЗДДС, както и от вида на дълготрайния актив - дали той е недвижим имот, стока, различна от имот или услуга.
Еднократните корекции по реда на чл. 79, ал. 1-3 (в намаление на ползвания данъчен кредит) и по реда на чл. 79, ал. 5 от закона (в увеличение) се извършват в данъчния период, в който настъпи съответното обстоятелство. Те се осъществяват чрез издаване на протокол, данните от който се включват съответно в дневника за продажби и в справката декларация за този период при корекция в посока намаление и в дневника на покупките и справката декларация при увеличение.

   2.1. Еднократни корекции при унищожаване, липси или брак на стоки
Разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС запазва съществуващия до 31.12.2016 г. ред за корекции при унищожаване, липси или брак на стоки, при придобиването, производството или вноса на които е ползван данъчен кредит - пропорционално на степента на използването им за независима икономическа дейност, пълен или частичен такъв. Корекциите на ползван кредит в условията на чл. 79, ал. 1 от закона винаги са в намаление, независимо от това дали доставената стока е дълготраен актив или не.
При унищожаване, липси или брак на стоки, които не са дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, се дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит.

   Пример: През 2017 г. се установява липса на стока, закупена през 2015 г. за 3000 лв., като за доставката й е ползван 600 лв. данъчен кредит. От началото на годината, в която е ползван кредитът, не са изминали 5 години, т.е. чл. 80, ал. 1, т. 4 от закона не е приложим, и данъчно задълженото лице дължи ДДС в размер на ползвания такъв.
Когато е унищожен, липсва или се бракува актив, който е дълготраен по смисъла на ЗДДС, т.е. недвижим имот или превозно средство по смисъла съответно на т. 82 и т. 83 от ДР на ЗДДС или друг актив на стойност над 5000 лв., размерът на дължимия данък се определя по формулите на чл. 79, ал. 3 от закона. Те от своя страна отчитат вида на актива - недвижим имот, друга стока или услуга и съответно годините, в които е ползван той. Колкото по-дълго е използван даден дълготраен актив в условията, при които е ползван данъчният кредит за доставката му, толкова по-малко ще е данъчното задължение, възникващо в резултат на корекцията. Максималният срок, в който ползваният данъчен кредит се изчерпва, е 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите стоки и услуги от началото на годината, в която е ползван кредитът (в най-общия случай).

   Пример: През 2015 г. е закупена машина с данъчна основа на доставката 30 000 лв. и платен ДДС 6000 лв. Машината се ползва за извършване само на облагаеми доставки, но през 2018 г. се налага да бъде бракувана, т.е. от началото на годината, в която е ползван данъчен кредит за доставката й, не са изминали 5 години.
Размерът на дължимия данък ще се определи по формулата на чл. 79, ал. 3, т. 2, б.”а” от закона, тъй като лицето е използвало машината само за доставки с право на данъчен кредит:
ДД = НДДС х 1/5 х БГ, или в случая 6000 х 1/5 х 3 = 3600 лв.

   Важно: При наличието на обстоятелства за корекции на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 1 от закона е важно да се установи дали не са налице условията на чл. 80 от закона, при които корекции не се извършват.
Така например, ако бракуването на машината от горния пример се налага поради дефекти, причинени от непреодолима сила, корекция на ползвания при придобиването й данъчен кредит няма да се извършва.
Няма да се извършва корекция и за данъчен кредит, ползван за автомобил, унищожен при следните обстоятелства:
При пътно произшествие през 2019 г. е унищожен автомобил с 6+1 места, при покупката на който през 2017 г. е ползван пропорционален данъчен кредит в размер на 1200 лв., тъй като е използван както за независима икономическата дейност на данъчно задълженото лице, така и за лични нужди на собственика му при съотношение 50:50. Ако има доказателства, че катастрофата не е причинена виновно от водача на автомобила, на основание чл. 80, ал. 2, т. 2 от закона корекция на ползвания данъчен кредит не се прави.
Не така стоят нещата, ако автомобилът е откраднат. Липсата на стоки поради кражба не се квалифицира като непреодолима сила и при такива липси се дължи данък. Така например за липсата на автомобила от горния пример поради кражба през 2018 г. следва да се направи корекция на ползвания данъчен кредит. Размерът на дължимия данък ще се определя по формулата:
ДД = НДДС х 1/5 х ПрНИД0 х К0 х БГ, където ДД = 2400 х 1/5 х 0.5 х 1 х 4 = 960 лв.

   Внимание: Нов момент във връзка с корекциите на ползван данъчен кредит за стоки, наети по договор за лизинг в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е, че съгласно чл. 78, ал. 6 от закона корекциите се извършват от лизингополучателя, а не от лизингодателя.
Така например, ако автомобил 6 + 1 места по договор за лизинг със задължително прехвърляне на собствеността, за който е ползван пълен, частичен или пропорционален данъчен кредит, е откраднат, лизингополучателят следва да направи еднократна корекция в намаление на ползвания данъчен кредит.

   2.2. Еднократни корекции на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 2 от закона
Когато с дадена стока или услуга, при придобиването, производството или вноса на която е ползван пропорционален, пълен или частичен данъчен кредит, се извърши последваща доставка без право на такъв, се дължи данък, размерът на който се определя в зависимост от това дали стоката е дълготраен актив или не по смисъла на ЗДДС, както следва:
- когато стоката не е дълготраен актив, при наличието на обстоятелствата на чл. 79, ал. 2 от закона се приспада пълният размер на ползвания данъчен кредит;
- когато стоката е дълготраен актив, размерът на дължимия данък се определя по реда на чл. 79, ал. 3 от закона.

   2.3. Еднократни корекции на данъчен кредит за стоки и услуги, дълготрайни активи
В зависимост от конкретните обстоятелства еднократната корекция на кредита за дълготрайни активи може да доведе до намаление или увеличение на ползвания данъчен кредит, определено съответно по реда на чл. 79, ал. 3 или ал. 5 от закона.

   А. Еднократни корекции за намаление на ползван кредит за стоки дълготрайни активи
Размерът на дължимия данък в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от закона се определя по формули, които отчитат вида на актива, и какъв данъчен кредит (пропорционален, пълен или частичен) е ползван при придобиването, производството или вноса му.
А.1. Еднократни корекции за намаление на данъчен кредит за недвижими имоти
Размерът на дължимия данък се определя в зависимост от вида на данъчния кредит, ползван при придобиването на имота, както следва:
А.1.1. при придобиването на имота е ползван пълен данъчен кредит
Пример: През 2009 г. регистрирано по ЗДДС дружество е придобило сграда с начислен 48 300 лв. ДДС, за който е ползвало пълен данъчен кредит. През 2017 г. дружеството възнамерява да продаде сградата, без да се възползва от възможността на избор, който му дава чл. 45, ал. 7 от закона, т.е. като освободена доставка. При тези обстоятелства то дължи данък в размер, определен по формулата (чл. 79, ал. 3, т. 1 б. „а” от ЗДДС):
ДД = НДДС х 1/20 х БГ, където ДД = 48 300 х 1/20 х 12 = 28 980 лв.
А.1.2. при придобиването на имота е ползван частичен данъчен кредит при коефициент по чл. 73 в размер на 0.8
Размерът на дължимия данък се определя по формулата (чл. 79, ал. 3, т. 1 б ”б” от ЗДДС):
ДД = НДДС х 1/20 х К0 х БГ, където ДД= 48300 х 1/20 х 0.8 х 12 = 23 184 лв.
А.1.3. при придобиването на имота е ползван пропорционален данъчен кредит при съотношение на използване за независима икономическа дейност към общото използване на сградата 0.5 и коефициент по чл. 73 в размер на 0.8
ДД = НДДС х 1/20 х ПрНИД0 х К0 х БГ, където ДД = 48 300 х 1/20 х 0.5 х 0.8 х 12 = 11 592 лв.
А.2. Еднократни корекции за намаление на данъчен кредит за стоки, различни от недвижими имоти
Еднократните корекции за намаление на данъчния кредит за стоки дълготрайни активи, различни от недвижими имоти, се извършват по реда на чл. 79, ал. 3, т. 2 от закона. В него са предвидени три различни формули за изчисляване на намалението в зависимост от това какъв данъчен кредит – пълен, частичен или пропорционален, е ползван при придобиването, производството или вноса на стоката. Практическото използване на формулите не се различава от това, пояснено чрез примерите в т. А.1.
А.3. Еднократни корекции в посока намаление на данъчен кредит за услуги дълготрайни активи
Този вид корекции се извършват по реда на чл. 79, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Предвид обстоятелството, че законът не предвижда възможност за този вид услуги да се ползва данъчен кредит пропорционално на използването им за независимата икономическа дейност на лицата, корекциите в намаление се извършват по формули, които отчитат само дали за тях е ползван пълен или частичен такъв.
Практическото им използване не се отличава от посоченото в примерите по-горе.

   Б. Еднократни корекции за увеличение на данъчен кредит за стоки и услуги, дълготрайни активи
Режимът за еднократни корекции за увеличение на данъчен кредит се прилага, когато със стока или услуга дълготраен актив, при придобиването на които е приспаднат пропорционален или частичен (за стоките) или частичен (за услугите) данъчен кредит (включително при корекции по реда на чл. 79а и 79б), но впоследствие възникнат обстоятелства, при които извърши с тях облагаема доставка. В зависимост от вида на дълготрайния актив, обект на корекцията, тя се извършва по реда на чл. 79, ал. 1, т. 1, 2 или т. 3 от закона. Съгласно чл. 79, ал. 6 от закона правото за ползване на увеличението може да се упражни в същия или в един от следващите 12 данъчни периода чрез съставяне на протокол и отразяването му в дневника за покупките и справката декларация за периода.

   Внимание: Когато на основание чл. 70 от ЗДДС при придобиването, производството или вноса на стока или получена услуга не е ползван данъчен кредит, по силата на чл. 50 от закона последващата им доставка е освободена от облагане. Това означава, че при последващи доставки с такива стоки или услуги еднократни корекции за увеличение не се извършват. Изключение правят случаите, при които в резултат на промяна в първоначалното предназначение на стоките или услугите са възникнали обстоятелства за годишни корекции по реда на чл. 79а или 79б от закона. Основание за това е фактът че, когато в резултат на тези корекции лицето е упражнило правото си на данъчен кредит за такива стоки или услуги, по силата на чл. 50, ал. 2 (нова) от закона последващата им доставка не е освободена.

   Б.1. Еднократни корекции за увеличение на данъчен кредит за недвижими имоти
Тези корекции се извършват по реда на чл. 79, ал. 5, т. 1 от закона. В зависимост от вида на данъчния кредит, ползван при придобиването или построяването на имота, размерът на увеличението се определя по формули, които отчитат неговия вид.
Б.1.1. за имоти, при придобиването или построяването на които е ползван частичен данъчен кредит
Когато при придобиването на недвижими имоти е ползван частичен данъчен кредит, размерът на данъчния кредит в увеличение се определя по формулата на чл. 79, ал. 5, т. 1, б. „а” от закона ДК = НДДС х 1/20 х (1- К0 ) х БГ.
Пример: Регистрирано по ЗДДС дружество закупува през 2017 г. сграда с данъчна основа 400 000 лв. и начислен данък 80 000 лв. Ползва 64 000 лв. частичен данъчен кредит, тъй като ще използва сградата за административни цели и извършва както облагаеми, така и освободени доставки при коефициент по чл. 73 от закона за 2017 г. в размер на 0,8.
През 2020 г. дружеството решава да продаде сградата като облагаема доставка. Тъй като използването на сградата е започнало веднага след закупуването й, срокът от 20 години след придобиването й изтича през 2036 г., т.е. броят на БГ във формулата е 17. Размерът на данъчния кредит в увеличение, на който има право дружеството, е:
ДД = 80 000 х 1/20 х (1 - 0.8) х 17 = 13 600 лв.
Б.1.2. за имоти, при придобиването или построяването на които е ползван пропорционален данъчен кредит
Размерът на увеличението се определя по формулата на чл. 79, ал. 5, т. 1, б. „б” от закона:
ДД = НДДС х 1/20 х (1 - ПрНИД0 х К0) х БГ
Пример: Физическо лице - ЕТ, извършващ само облагаеми доставки, придобива през 2017 г. недвижим имот с данъчна основа 200 000 лв. и 40 000 лв. начислен ДДС, за които ползва 20 000 лв. данъчен кредит порпорционално на ползването му за независимата си дейност и за лични нужди в съотношение 50: 50. Пет години по-късно, т.е. през 2022 г., лицето е принудено да продаде имота, като ще се възползва от правото на избор, което му дава чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, и ще извърши с него облагаема доставка. Право на какво увеличение има то при тези обстоятелства?
ДД = 40 000 х 1/20 х (1 - 0.5 х 1) х 15 = 15 000 лв.

   Внимание: В случаите, при които се извършва продажба на сграда, която не е нова по смисъла на т. 5 на § 1 от ДР на ЗДДС, но в момента на продажбата не са изминали 20 година от годината, в която е ползван данъчен кредит за придобиването й, лицата следва внимателно да преценят дали да се възползват или не от правото си на избор по чл. 45, ал. 7 от закона. Предвид особеностите на приложимите в тази връзка нормативни разпоредби и наличието на противоречива данъчна и съдебна практика въпросът е коментиран отделно.

   Б.2. Еднократни корекции в увеличение за стоки, различни от недвижими имоти
Корекциите от този вид се осъществяват по реда на чл. 79, ал. 5, т. 2 от ЗДДС чрез формули, които отчитат вида на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоките.
Б.2.1. за стоки, за които е ползван частичен данъчен кредит
Когато при производството, придобиването или вноса на стоки, различни от недвижими имоти, но дълготрайни активи по смисъла на т. 83 от § 1 на ДР от ЗДДС, е ползван частичен данъчен кредит, но впоследсвие с тях се извърши облагаема доставка, увеличението на данъчния кредит се определя по формулата на чл. 79, ал. 5, т. 2, б. „а” от закона:
ДД = НДДС х 1/5 х (1 - К0 ) х БГ
Така например размерът на корекцият в посока увеличение ще се определи при извършването на облагаема доставка с превозно средство, при придобиването на което е ползван частичен данъчен кредит, продажбата на който се извършва преди изтичането на 5 години от годината на придобиването му.
Б.2.2. за стоки, за които е ползван пропорционален данъчен кредит
Размерът на увеличението за такива стоки се определя по формулата на чл. 79, ал. 5, т. 2, т. „б” от закона:
ДД = НДДС х 1/5 х (1 - ПрНИД0 х К0) х БГ
Пример: През 2017 г. е придобит автомобил с начислен 1800 лв. ДДС, за който е ползван пропорционален данъчен кредит в съотношение 80 : 20 при коефициент по чл. 73 – 1-ца. През 2020 г. автомобилът е продаден с начислено ДДС, т.е. c него е извършена облагаема доставка една година преди изтичането на 5-годишния срок. Какъв е размерът на увеличението при тези обстоятелства?
ДД = 1800 х 1/5 х (1 – 0.8 х 1) х 1 = 288 лв.
Б.2.3. Еднократни корекции към увеличение на данъчен кредит за услуги
Еднократните корекции за увеличение на частичен данъчен кредит, ползван за услуги дълготрайни активи, се извършват по реда на чл. 79, ал. 5, т. 3 от ЗДДС. При това е приложима е формулата:
ДД = НДДС х 1/5 х (1 – К0) х БГ

   3. Ежегодни корекции на ползван данъчен кредит за дълготрайни активи
С промените в ЗДДС от 01.01.2017 г. бе въведен нов режим за годишни корекции, с който се регламентира задължение за ежегодна корекция на данъчния кредит, ползван при придобиването, производството или вноса на дълготрайни по смисъла на закона активи за случаите, при които действителното използване на активите за съответната година се отличава от това, въз основа на което е ползван кредитът. Следователно корекция ще се извършва за всяка от годините в нормативно определения срок за изчерпването на кредита (съответно 20 и 5 години), в които е настъпило изменение в начина на използването на активите, водещо до промяна в размера на кредита, на който лицата биха имали право, ако ги придобиваха в годината на изменението. Когато активите се използват така, както е било предвидено при упражняването на правото на данъчен кредит при придобиването, производството или вноса им, такава корекция няма да се извършва. Това може да се отнася както за дадена календарна година в срока на изчерпване на кредита (20 или 5 години), така и за целия срок. Корекция няма да се извършва и при наличието на условията, регламентирани в разпоредбите на чл. 80 от закона.
Ежегодните корекции се извършват по реда на чл. 79а за стоките и на чл. 79б за услугите. Те се определят в последния данъчен период на съответната година чрез издаването на протокол и отразяване на данните от него в дневника за покупките и в справката декларация за този период със знак (+), когато корекцията е в посока на увеличение размера на ползвания данъчен кредит, и със знак (-), когато тя е в посока намаление.
При дерегистрация на лицето корекцията се извършва в последния му отчетен данъчен период.
Съгласно чл. 79а, ал. 6 и чл. 79б, ал. 5, когато корекцията е в посока увеличение на ползвания данъчен кредит, такава може да не се извършва.

   Внимание: Нормативният ред за годишни корекции отчита промените в пропорциите за използването на стоките за стопанска и нестопанска дейност само когато първоначално е ползван пропорционален данъчен кредит. В останалите случаи той отчита само промените в коефициента по чл. 73. Основание за този извод дават елементите, отчитани от формулите, по които се извършват корекциите. Изключение правят случаите, при които на основание чл. 70 от закона първоначално не е ползван данъчен кредит за недвижими имоти.

   3.1. Ежегодни корекции на стоки- дълготрайни активи, в т. ч. недвижими имоти
Режимът за ежегодни корекцииа на данъчния кредит за стоки – дълготрайни активи се прилага независимо дали при производството, придобиването или вноса им е приспаднат пълен, частичен, пропорционален данъчен кредит или не е приспаднат такъв. Размерът на корекциите се определя по формулите на чл. 79а, ал. 3 от ЗДДС, както следва:
А. За недвижими имоти
Размерът на ежегодните корекции на данъчен кредит за недвижими имоти се определя по формулите на чл. 79а, ал. 3, т. 1 от закона. Те са диференцирани в зависимост от вида на кредитът, ползван при придобиването или изграждането на имота.
Използването на формулите съобразно конкретните обстоятелства ще илюстрираме чрез проследяване на резултатите от годишните корекции на данъчния кредит, ползван при придобиването на сграда, наложени вследствие на промените в използването й в продължение на следващите 20 години.
Пример: През 2017 г. данъчно задължено лице закупува сграда с начислен 50 000 лв. ДДС, която ще използва както за независимата си икономическа дейност, така и за лични нужди на собственика. Съотношението на ползването е 70 : 30 в полза на икономическата дейност на лицето. Коефициентът по чл. 73, при който е определен размерът на ползвания данъчен кредит при придобиването на сградата, е 0,9 и е останал същият и за 2017 г.
Размерът на кредита, който има право да ползва лицето при придобиването на сградата, е 31 500 лв. При неговото определяне се отчита частта от начисления данък, която не се използва за икономическата дейност на лицето и онази част от нея, с която не се извършват облагаеми доставки, както следва:
- разпределение на начисленото ДДС за икономическа дейност и лично потребление - 50 000 х 0,7 = 35 000 лв., т.е. 15 000 лв. непризнат данъчен кредит за личното потребление, и
- разпределение на частта на определеното ДДС за икономическата дейност на такова, с което ще се извършват облагаеми и освободени доставки чрез коефициента по чл. 73 от закона - 35 000 х 0,9 = 31 500 лв. - 3500 лв. непризнат данъчен кредит за извършване на освободени доставки.
Тъй като коефициентът, при който е определен ползваният кредит, е останал непроменен в сравнение с този, изчислен в края на 2017 г., за тази година не се прави корекция.
През 2018 г. съотношението в използването на сградата не се променя, но лицето извършва повече облагаеми доставки в сравнение с 2017 г. и коефициентът му по чл. 73 за годината е 0,95. Чрез ежегодна корекция то има право да увеличи размера на кредита, ползван при придобиването на сградата. Размерът на корекцията ще се определи по формулата на чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. „г” :
ИРПДК= НДДС х 1/20 х (ПрНИД2 х К2 – ПрНДК0 х К0 ), в която се заместват данните за размерите на ДДС, начислен при придобиването на сградата, пропорцията за използването й за независимата икономическа дейност на лицето и размера на коефициента по чл. 73 за годината на упражняването на данъчния кредит и за годината, за която се прави корекцията, т.е. в случая
ИРПДК = 50 000 х 1/20 (0,7 х 0,95 – 0,7 х 0,9) = 87,50 лв.
Резултатът от корекцията е положителен, води до увеличение на размера на първоначално ползвания данъчен кредит и ако лицето желае това, корекция може да не се извършва.
В следващите три години не настъпват промени в съотношението за използването на сградата и в размера на коефициента в сравнение с 2018 г., в резултат на което и за трите години лицето извършва корекция, която води до увеличение на първоначално ползвания данъчен кредит със същия размер като този за 2018 г. През 2021 г. обаче частта от сградата, която се ползва за лични нужди, се увеличава и съотношението за ползването й за икономическата дейност на лицето става 0,65 : 0,35. Променя се и коефициентът по чл. 73, който за 2021 г. е
0, 92. В резултат на това лицето следва да възстанови част от ползвания данъчен кредит. Размерът на корекцията е 80 лв., определен чрез заместване на данните за годината във формулата, използвана по-горе.
Ако до 2036 г., когато изтича 20-годишният срок за амортизиране на кредита, не се извърши прехвърляне на собствеността върху сградата, се извършват ежегодни корекции, които следват реда и механизма за намаление или увеличение на кредита съобразно конкретните обстоятелства. Корекции на ползвания през 2017 г. данъчен кредит няма да се правят само в годините, през които съотношението в използването на сградата за икономическата дейност на лицето и за лични нужди и размерът на коефициента по чл. 73 от закона са същите като тези, при които той е ползван първоначално, т.е. при съотношение 70: 30 и коефициент 0,9.

   А1. Какви задължения във връзка с корекциите на данъчния кредит ще възникнат, ако сградата бъде продадена преди изтичането на 20-годишния срок?
Тези задължения зависят от данъчния режим, приложен при продажбата на сградата. Ако към датата на данъчното събитие на доставката, която възниква при продажбата й, тя не е нова по смисъла на т. 5 на § 1 от ДР на ЗДДС, т.е. към тази дата са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е дадено разрешение за ползването й по реда на ЗУТ, доставчикът й има две нормативни възможности:
- на основание чл. 45, ал. 3 от закона да осъществи освободена доставка или
- да се възползва от правото си на избор, което му дава чл. 45, ал. 7 от закона, и да обложи доставката си.
Ако доставката му е освободена, за него възниква задължение за корекция на данъчния кредит, ползван при придобиването на сградата. Корекцията ще е еднократна по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. При облагаема доставка корекция не се прави.

   А2. Как се коригират промените в съотношението за ползване на сградата, ако при придобиването или изграждането й не е ползван пропорционален данъчен данъчен кредит?
Когато при придобиването или изграждането на сграда лицето не е ползвало пропорционален данъчен кредит, а пълен или частичен такъв, впоследствие то извършва годишни корекции само при промяна на коефициента си по чл. 73 от закона. Ако впоследствие я използва и за лични нужди (на лицето, служителите и работниците или собственика си), то дължи данък за личното ползване по реда на чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, т.е. ежемесечно начислява данък за това ползване. Данъчната основа, върху която се начислява данъкът, се определя съгласно чл. 27, ал. 2 от закона.

   А3. Как следва да се коригира данъчен кредит, ползван при придобиването на сграда, която се прехвърля безвъзмездно на трето лице в рамките на 5-годишния срок от издаването на разрешителното за ползването й по ЗУТ?
За разлика от предоставянето на сграда или на части от нея за лично ползване по реда на чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, при което възниква облагаема доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, при безвъзмездното прехвърляне на собственост или на вещно право за ползването на сградата или на части от нея възниква доставка на стока. Макар и извършена безвъзмездно в случая, по силата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от закона тази доставка е приравнена за възмездна. При това, когато прехвърлянето на собствеността върху сградата е извършено в рамките на 5-те години от датата, на която е издадено разрешителното за използването й, тази доставка е облагаема. Следователно лицето следва да начисли данък за нея с протокол по чл. 66 от ППЗДДС. На основание чл. 27, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа за доставката следва да е данъчната основа на придобиването или производството на прехвърляната сграда.
При това в зависимост от данъчният кредит, ползван при придобиването й, за лицето може да възникне право на еднократна корекция в посока увеличение на кредита по реда на чл. 79, ал. 5, т. 1 от закона. Такова право ще възникне, ако при придобиването й то е ползвало частичен или пропорционален данъчен кредит или на основание чл. 70 от закона не е ползвало такъв.
Примерно, ако при придобиването на сграда с данъчна основа 100 000 лв. лицето е ползвало 10 000 лв. данъчен кредит, тъй като само 50% от сградата е ползвана за икономическите му цели, при извършването на облагаемата доставка то има право да извърши еднократна корекция в посока увеличение по формулата ДК = НДДС х 1/20 х (1 – ПрНИД0 х К0 ) х БГ. В такъв случай, ако прехвърлянето е станало в 4-ата година от придобиването на сградата, размерът на корекцията е 20 000 х 1/20 х (1-0.5-1) х 16 = 8000 лв.

   Внимание: Този ред на начисляване и коригиране на данък е приложим и когато собствеността на сградата или вещното право за ползването й се прехвърля безвъзмездно на трето лице и след изтичане на 5-годишния срок от разрешението за използването й. Основание за това е обстоятелството, че за приравнените на възмездни безвъзмездни доставки лицето е задължено да начисли данък във всички случаи, освен ако при придобиването на обекта на доставката не е ползвало данъчен кредит.

   Б. Ежегодни корекции на данъчен кредит за стоки - дълготрайни активи, различни от недвижими имоти
Ежегодните корекции на данъчния кредит, ползван при придобиването, производството или вноса на такива стоки, се извършват по реда на чл. 79а, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Размерът и посоката на корекциите се определя по формули, регламентирани в т. „а” - „г” на т. 2, които са диференцирани в зависимост от вида на данъчния кредит, ползван за стоките – съответно неползван такъв на основание чл. 70 от ЗДДС, пълен, частичен или пропорционален.
Използването на формулите ще илюстрираме с пример за корекциите, прилагани за данъчния кредит за доставката на лек автомобил, както следва:
Регистрирано по ЗДДС еднолично дружество придобива през 2017 г. лек автомобил с данъчна основа 20 000 лв. и начислено ДДС 4000 лв., който ще се ползва изцяло за нуждите на собственика и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от закона няма право на данъчен кредит за придобиването му. През 2018 г. обаче дружеството отдава автомобила под наем и на основание чл. 79а от закона има право да извърши годишна корекция по реда на чл. 79а, ал. 3, т. 2, б. „а”. Коефициентът му по чл. 73 за 2018 г. е 0.9. При тези обстоятелства дружеството има право на увеличение на данъчния кредит. Размерът на корекцията ще се определи, както следва:
ИРПДК = НДДСх 1/5 х ПрНИД х х Кх, където:
- ИРПДК е размерът на изменението на ДК за годината на настъпване на изменението за ползването на автомобила;
- НДДС - ДДС, начислен при придобиването му, т.е. в случая 4000 лв.;
- ПрНИД х - пропорция за използването на автомобила за независимата дейност спрямо общото му ползване - в случая за 2018 г. е 1-ца, и
Кх коефициентът по чл. 73 за годината, в която възниква основание за корекция – в случая 0,9.
С данните от примера ИРПДК = 4000 х 1/5 х 1 х 1 х 0,9 = 720 лв.
Корекцията ще се извърши в последния данъчен период на 2018 г. чрез издаване на протокол и отразяване на данните от него в дневника за покупките и в справката декларация за периода с положителен знак.
Същата корекция ще се извърши и в края на всяка следваща година до 2021 г. включително, през която не настъпят изменения в ползването на автомобила. При това за определяне размера на корекцията за всяка от тези години се отчита евентуалната промяна в размера на коефециента на дружеството по чл. 73 от закона.

   Внимание: Извършват ли се и какви са корекциите, които следва да се направят, ако преди изтичането на 5 години от началото на годината, в която е придобит автомобилът (примерно през 2020 г.), с него се извърши продажба?

   Важно: Предвид това, че дружеството от примера се е възползвало от правото си на корекция по реда на чл. 79а от ЗДДС, по силата на чл. 50, ал. 2 (нова) при следваща продажба на автомобила доставката му няма да е освободена от облагане.
Според нас в такъв случай то би следвало да има право на еднократна корекция по реда на чл. 79, ал. 5 от закона в посока на увеличение за оставащите две години до срока за изчерпване на данъчния кредит, на който би имало право, ако не бе приложен редът на чл. 70 от закона. Размерът на корекцията ще се определи по формулата на чл. 75, ал. 5, т. 2, б. „б” от закона, както следва:
ДД = НДДС х 1/5 х БГ, или в случая ДД = 4000 х 1/5 х 2 = 1600 лв.
Правото на данъчен кредит в увеличение може да се упражни в данъчния период, в който е извършена продажбата, чрез съставяне на протокол, данните от който ще се отразят с положителен знак в дневника за покупките и в справката декларация за същия период.
Важно: В случай че при определянето на коефициента по чл. 73 от закона в края на годината на придобиването, производството или вноса на дадена стока се установи размер, различен от този, използван при определяне размера на ползвания данъчен кредит, се прави корекция и за тази година.

   Пример: Дружество е закупило автомобил 6+1 с начислен ДДС от 50 000 лв., при придобиването на който е ползван данъчен кредит пропорционално на използването му за икономическата дейност на дружеството в съотношение 90:10. Размерът на данъчния кредит е определен при коефициент 0,85, но в края на годината на придобиването размерът на коефициента за годината е 0,9.
Това означава, че размерът на кредита, на който има право дружеството за годината на придобиването на автомобила, подлежи на увеличение.
Размерът на първоначалния данъчен кредит, ползван от дружеството, е 50 000 х 0,9 = 45 000 х 0,85 = 38 250 лв.
В края на същата година дружеството има право да увеличи размера на ползвания данъчен кредит, тъй като коефициентът му по чл. 73 за същата година е по-висок от този, при който е определен първоначалният му размер. Увеличението ще се определи по формулата :
ИРПДК = НДДС х 1/5 (ПрНИДх х Кх – ПрНИД0 х К0 )
ИРПДК = 50 000 х 1/5 х (0,9 х 0,85 – 0,9 х 0,9) = 450 лв.

   В. Ежегодни корекции на данъчен кредит за услуги - дълготрайни активи
Корекции на данъчния кредит се извършват и за услуги, които са или биха били дълготрайни активи, ако в дадена година след годината, в която е упражнено правота на данъчен кредит за доставката им, настъпи изменение в използването им. В зависимост от конкретните обстоятелства корекцията може да доведе до увеличение или намаление на ползвания кредит. При наличието на тези условия корекциите се извършват независимо от това дали при получаването на услугата е приспаднат пълен или частичен данъчен кредит, или не е приспаднат такъв.
Годишните корекции на данъчен кредит, ползван за получени услуги с характер на дълготрайни активи, се осъществяват по реда на чл. 79б, ал. 3 от ЗДДС. В него също са предвидени формули, които отчитат вида на ползвания данъчен кредит - пълен частичен или неползван на основание чл. 70 от закона. Практическото им използване не се различава от това, коментирано по-горе.
Изменението в размера на ползвания данъчен кредит за годината, в която са настъпило промените в използването на услугите, отчита 1/5 от начисления ДДС при получаването им, коефициента по чл. 73 за годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит и за годината, в която е настъпила промяната.

   Пример: Данъчно задължено лице, упражняващо дейност в сферата на здравеопазването, закупува през 2017 г. нестандартен софтуер на стойност 6000 лв. и начислен ДДС от 1200 лв. (по смисъла на ЗДДС доставката на нестандартния софтуер се квалифицира като доставка на услуга). Дружеството не ползва за доставката му данъчен кредит, тъй като на основание чл. 39 от закона извършва с него само освободени от облагане доставки. Този режим за ползване на софтуера се запазва и през 2018 г., но през 2019 г. дружеството започва да извършва и облагаеми доставки, при което коефициентът му по чл. 73 за годината е 0,5.
В края на 2019 г., м. декември, дружеството има право да извърши корекция на ползвания данъчен кредит в посока увеличение. Размерът на корекцията ще се определи по формулата на чл. 79б, ал. 3 от ЗДДС, както следва:
ИРПДК = НДДС х 1/5 х Кх или ИРДПК = 1200 х 1/5 х 0,5 = 120 лв.
Важно: Редът, условията и сроковете за извършване на корекции на данъчен кредит за наличните към 31.12.2016 г. активи е регламентиран в § 42 от ПЗР на ЗИДЗАДС. Правилата и примерите за извършването на преходните корекции са обект на отделен коментар.




Обявление на
Централна избирателна комисия
с адрес: гр. София 1169, пл. „Княз Александър І“ № 1, тел. – 02 939 3719
ОБЯВЯВА: Процедура за подбор за заемане на длъжността „Финансов контрольор“ в администрацията на ЦИК още...
ОБЯВЯВА: Процедура за подбор за заемане длъжността „Главен счетоводител“ в дирекция „Администрация“ в ЦИК още...