По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗКПО > 2017 г. > Третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи, свързани с осъществяването на услуги, извършени на борда на наето плавателно превозно средство
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи, свързани с осъществяването на услуги, извършени на борда на наето плавателно превозно средство

Публикувано на 05.12.2017

Отговаря Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант

    Моля да бъде коментиран подробно на страниците на вестника следният възникнал казус с цел спазване на законите за ДДС и ЗКПО.
Българско юридическо лице наема движеща се в океана платформа от собственик, чуждо юридическо лице. На платформата ще се организира почивка на моряци от кораби, плаващи под флаговете на различни държави, основно извън Европейския съюз. На кораба (платформа) ще възникват разходи, свързани с дейността по организиране на почивката - ел. енeргия, зареждане с храна, напитки, заплати на обслужващ персонал и др. Ще бъдат наети и гардове от дружество посредник (предоставящ персонал), които ще извършват охраната, като са това ще бъде издавана фактура от фирмата посредник, а възнагражденията по предоставен списък от посредника - ще бъдат превеждани по личните сметки на наетия от посредника и предоставен за извършване на определени дейности персонал.
Договорът за наема ще бъде за срок повече от 90 дни. Наемодателят (предоставил платформата) ще издава фактура на наемателя, българското юридическо лице. От своя страна дружеството наемател ще издава фактури към дружествата, чийто персонал ще почива на платформата, като във фактурите ще бъде включена услуга по пребиване, изхранване и др.
Наемодателят и държавите, чиито моряци ще почиват на платформата, основно са извън Европейския съюз. Всички действия ще се извършват основно в океана.

   Съгласно представената информация по казуса българско данъчно задължено юридическо лице наема от чуждестранно юридическо лице за повече от 90 дни плавателно превозно средство (движеща се платформа), на което ще предоставя услуги, свързани с почивки на чуждестранни физически лица. В тази връзка българското юридическо лице ще извършва разходи, свързани с осъществяването на услугите, за които ще получава фактури - съответно от доставчици на храна и напитки, консумативи за битови нужди и за заплати на обслужващ персонал, предоставян и получаващ възнаграждението си от чуждестранно дружество - посредник, на което българското дружество превежда договорените средства.
Последното, от своя страна, ще издава фактури на дружествата, чийто моряци ще почиват на превозното средство (установени предимно в държави извън ЕС), и на чуждестранното дружество, предоставило му обслужващ персонал. С фактурите то ще документира съответно възнаграждението си за извършваната услуга за организиране и осъществяване почивката и за разходите, свързани с пребиваването на платформата и изхранването на наетия персонал.
По смисъла на т. 2 от § 1 на ДР на ЗКПО, респективно т. 5 от § 1 на ДР на ДОПК, на който се позовава законът, при посочените обстоятелства дружеството извършва икономическа дейност от място на стопанска дейност извън територията на страната. Особеното в случая е обстоятелството, че обектът, от който се извършва тази дейност, е плавателно средство с променливо местонахождение. По силата на международното право за търговско мореплаване се приема (чл. 91 от Конвенцията по морско право), че територията на плавателните средства има националността и действията на нея са подчинени на юрисдикцията (а съответно и на правото) на държавата, в която са регистрирани те. Това означава, че територията на платформата се приема за територия на държавата, под чийто флаг плава тя.

   В резултат на това във връзка с дейността, която осъществява чрез нея, за българското дружество възникват задължения както по националното ни данъчно законодателство и по законадетелството на държавата, под чийто флаг плава платформата, така и към държавите в териториалните води на които се намира тя и/или на които се снабдява с необходимите й стоки и услуги. Възможно е също за дружеството да възникват и задължения по силата на международни договори и споразумения, сключени между РБ и тези държави и/или държавите, в които са установени дружествата, чийто персонал почива на платформата. В запитването не е дадена информация по тези въпроси, поради което част от нормите, свързани с подоходното облагане на възнагражденията, които получава или изплаща дружеството, не може да бъдат коментирани. Допълнителен проблем в тази връзка е и обстоятелството, че предвид многостранната и специфична правна материя, която следва да се прегледа и коментира за изясняването на някои от тях, това не би могло да бъде обект на консултация като настоящата. Поради това в следващато изложение ще бъдат засегнати само действащите норми на ЗКПО и ЗДДС, формиращи основните данъчни задължения на дружеството.
Внимание: Моля да се има предвид, че поради спецификата на материята и липсата на норми в действащото ни данъчно законодателство по коментираните въпроси изложеното по-долу изразява само личното ми становище, което може да не съвпадне с това на данъчната администрация. Така например според някои нейни служители за целите на ЗДДС при определяне местонахождението на плавателно средство - обект на стопанска дейност, критерий е не юрисдикцията на държавата, в която е регистрирано това средство, а държавата, в която е установен неговият притежател, респ. ползвател - нещо, което според нас не може да бъде споделено. В този смисъл е целесъобразно въпросите, които поставя казусът, да бъдат обсъдени и със съответната ТД на НАП, където е регистрирано дружеството.

   1. Задължения на дружеството по ЗКПО
По правило основните задължения по ЗКПО на българските данъчно задължени лица, осъществяващи дейност чрез място извън територията на страната, са в две направления - относно облагането на доходите им, реализирани чрез това място на стопанска дейност, и такива във връзка с облагането на възнагражденията, изплащани при нея на чуждестранни лица.
Дружеството, осъществяващо въпросната дейност, е местно на РБ юридическо лице и съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО подлежи на облагане с данък за печалбите и доходите си от всички източници в страната и в чужбина. Предвид разпоредбата на чл. 256, т. 3 от ЗКПО във връзка с чл. 5, ал. 4, т. 3 от закона и дефиницията на понятието “Дейности от опериране на кораби”, дадена с т. 41 на §1 от ДР на закона, печалбата му от тази дейност ще подлежи на облагане с корпоративен, а не с алтернативен данък. Аргумент за това според нас е обстоятелството, че, макар извършвана на морско привозно средство, в случая тя не може да се приеме като дейност, извършвана с пътнически кораб, а като такава - с плавателно средство за почивка и развлечения.
Що се отнася до задължението за облагане на възнагражденията, изплащани на наемодателя на платформата, на дружеството посредник и на доставчиците на храни, напитки и други консумативи, е важно да се отбележи, че по правило на основание чл. 12, ал. 1 от ЗКПО печалбите на чуждестранни юридически лица, които не произтичат от място на стопанска дейност у нас, не се приемат за доходи от източник в страната. Изключение правят само възнагражденията за дейности като тези, посочени в ал. 5, т. 1 - 5 от същия член на закона.
В тази връзка следва да се има предвид, че нерядко съдържанието на някои понятия като например “технически услуги”, “наеми” и др., определени със споразуменията за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с някои държави, се различава от това, посочено в ДР на нашия закон. Това предполага клаузите относно съдържанието на тези понятия, определено в сключените СИДДО между РБ и държавите, в които са установени чуждестранните юридически лица, на които дружеството изплаща възнаграждения, да бъдат прегледани внимателно, защото са възможни отклонения от общия ред. Това е малко вероятно, тъй като по силата на чл.12, ал. 6 на ЗКПО доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество, начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице или от определена база на местни физически лица, разположени извън територията на страната, не са от източник в страната. Това означава, че дори да има сключени такива споразумения с държавите, в които са установени лицата, на които българското дружество плаща възнаграждения (наемодателят на платформата, дружеството посредник и доставчиците на храни, напитки и консумативи), и на основание на клаузи в съответните споразумения тези възнаграждения да подлежат на облагане при източника (като например посочените в чл. 12, ал. 5, т. 2, и 4 от закона), те не се квалифицират като такива с източник в страната и не подлежат на облагане у нас.
В същото време следва да се има предвид, че на основание чл. 14, ал. 2 и 3 от ЗКПО при определяне размера на дължимия у нас корпоративен данък българското дружество има право на данъчен кредит за всеки подобен на корпоративния или друг наложен му данък, платен от него в чужбина за определени възнаграждения, поради което запознаването със съответното СИДДО е в негов интерес.
По правило документирането, определянето и отчитането на данъчния резултат на дружеството, въз основа на който ще се изчисли размерът на дължимия от него корпоративен данък (включително този за печалбата му от коментираната дейност), е подчинено на общите нормативни разпоредби на ЗКПО. В същото време при наличието на съответните обстоятелства преобразуването на счетоводния му резултат в данъчен следва да отчете и специфичните правила за определяне на данъчния финансов резултат, регламентирани в Глава двадесета на закона. Естествено приходите и разходите на дружеството, свързани с дейността му извън територията на страната, следва да бъдат отчитани в отделни счетоводни сметки.

   2. Задължения на дружеството по ЗДДС
При посочените обстоятелства българското дружество извършва доставки на услуги и получава такива на стоки и услуги, режимът за облагането с ДДС на които зависи от тяхното местоизпълнение.
2.1. ДДС за получаваните доставки на стоки
По общо правило местоизпълнението на доставките на стоки, които получава дружеството, се определя по реда на чл. 17 от ЗДДС. Плавателните средства обикновено се снабдяват с храна, гориво и др. стоки посредством корабни агенти. Възможно, макар и по-рядко приложимо, е и самостоятелно снабдяване от съответни доставчици. Това означава, че в зависимост от конкретните обстоятелства за доставките на тези стоки ще бъде начислен ДДС по стандартната данъчна ставка на съответната държава, от територията на която се закупуват стоките, или ще бъде издадена фактура с нулева данъчна ставка, ако обстоятелствата дават основание да се приложи такава (напр. дават основание да се оцени че е налице износ от територията на държавата, от която се доставят те). Предвид спецификата на тези обстоятелства и поради постоянно променящото се местоположение на обекта, за който се осъществяват доставките, тяхното законосъобразно облагане зависи от конкретния случай. Във всички случаи обаче местоизпълнението на последните ще е извън територията на страната, респективно извън обхвата на нашия ЗДДС. Това означава, че данните за тях не подлежат на регистриране и отчитане у нас, както и че евентуалният данък, начислен за тези доставки, не подлежи на приспадане и възстановяване у нас.
Според нас в тази връзка е необходимо да се провери какво предвижда в такива случаи данъчното законодателство по ДДС на държавата, под чийто флаг плава платформата, относно евентуалната регистрация за целите на ДДС на лицата, извършващи дейност със съответното превозно средство, реда за облагането и възстановяването на начислявания им данък.
2.2. ДДС за доставките на услуги, получавани от дружеството
- за наемането на платформата
По смисъла на т. 49, б. “в” от § 1 на ДР от ЗДДС плаващата платформа е превозно средство. Следователно при наемането й дружеството получава доставка на услуга, местоизпълнението на която се определя по реда на чл. 23 от закона. Тя е наета за срок по-дълъг от 90 дни, поради което на основание чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 23, ал. 4 от закона и по аргумент на изключването от последния местоизпълнението й е там, където е установено данъчно задълженото лице - получател на услугата, или обектът му на стопанска дейност, с който е свързана доставката й.
В случая наемната услуга има за обект плавателно средство, което по силата на международното морско право в случая се приема за трета територия. Особеното в случая е това, че доставката на тази услуга е свързана със самия обект на стопанска дейност на дружеството, който за целите на ЗДДС се приема за “постоянен обект” по смисъла на чл.11 от Регламент 282/2011/ЕС. Това поражда две възможни хипотези за оценка на нейното местоизпълнение - според едната от които тя е свързана с независимата икономическа дейност на дружеството, установена у нас, и другата - там, където е регистриран въпросният обект, т.е. извън територията на страната. В резултат на това се очертават и два различни варианта за данъчно третиране на тази доставка.
Ако се приеме, че нейното местоизпълнение е там, където е установена икономическата дейност на получателя й, т.е. в случая у нас, на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът за нея е изискуем от дружеството в РБ. При посочените обстоятелства е налице доставка на услуга с непрекъснато изпълнение, при което съгласно чл. 25, ал. 4 от закона на всяка дата, на която е договорено плащане, за нея възниква данъчно събитие. Дължимият данък следва да се начисли с протокол по чл.117, ал. 2 от закона и да се посочи съответно в колона 14 на дневника за продажбите, колона 10 на дневника за покупките и в клетка 12 на справката декларация за съответния данъчен период.
Ако обаче се приеме, че нейното местоизпълнение е там, където е регистрирана платформата, то тя е доставка с местоизпълнение извън територията на страната, извън обхвата на ЗДДС и данъкът за нея е изискуем от доставчика на услугата.
Привърженик съм на втората хипотеза, а НАП - най-вероятно на първата.
- за доставката на услуга за предоставянето на персонал
Местоизпълнението и на доставката на услуга за предоставяне на персонал от страна на дружеството посредник се определя по реда на чл. 21 от ЗДДС. По силата на чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 21, ал. 5, т. 2, б. “е” от ЗДДС и по аргумент на изключването то е територията на държавата, където е регистрирана платформата, тъй като постоянният обект на стопанска дейност на дружеството, с който е свързано предоставянето й, е там. Следователно доставката й е извън територията на страната и извън обхвата на ЗДДС.
2.3. ДДС за доставките на услуги, предоставяни от дружеството
При посочените обстоятелства дружеството предоставя услуги на дружествата, чиито моряци ще почиват на платформата и на дружеството - посредник за предоставянето на храна и настаняване на платформата за предоставения от него персонал. Документално получатели и на двата вида услуги са юридически лица, установени в държави извън ЕС. Местоизпълнението на доставките на тези услуги се определя съответно по реда на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. “а” и ал. 5 от ЗДДС. В съответствие с тях доставките и на двата вида услуги са с местоизпълнение на територията на държавата, където е регистрирана платформата, но когато получатели на доставките са данъчно незадължени лица. В случая такива са данъчно задължени лица, поради което местоизпълнението на доставките е територията на държавата, където е установена тяхната независима икономическа дейност или обектът им на такава дейност, с който е свързана услугата. Следователно данъкът за тези доставки е изискуем от получателите на тези услуги. Повечето от тях са установени в трети страни, в резултат на което при документирането на предоставените им услуги условно може да бъде прието, че е налице хипотезата на чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС. Това означава, че ако дружеството не е регистрирано за целите на облагането в държавата, под чийто флаг плава платформата, и съответно подчинено на реда за документиране на доставките по нейното законодателство, тези доставки ще бъдат документирани по реда на Глава единадесета от ЗДДС, т.е. във фактурите, които се издават, няма да се начислява ДДС, а като основание за това в документите ще се посочва “обратно начисляване” (Reversed Charge). За правото да приложи този ред дружеството следва да разполага с доказателства, че получатели на доставките му са данъчно задължени лица. Доказателствата за целта са определени в чл. 18 на Регламент 282/2011/ЕС. Данните от фактурите се отразяват в колона 23 на дневника за продажбите и в клетка 18 на справката декларация за съответния данъчен период.
На същата логика и ред на основание чл.111а, ал. 2, т. 2 от закона е подчинено и документирането на доставки към чуждестранни дружества, установени в държави членки. Данните от фактурите се отразяват в колона 22 на дневника за продажбите и в клетка 17 на справката декларация, като освен това се декларират и с VIES декларация за съответния период.




Обявление на
Централна избирателна комисия
с адрес: гр. София 1169, пл. „Княз Александър І“ № 1, тел. – 02 939 3719
ОБЯВЯВА: Процедура за подбор за заемане на длъжността „Финансов контрольор“ в администрацията на ЦИК още...
ОБЯВЯВА: Процедура за подбор за заемане длъжността „Главен счетоводител“ в дирекция „Администрация“ в ЦИК още...