По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗКПО > 2018 г. > Данъчно третиране по ЗКПО на печалби и загуби, реализирани от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в България и чужбина
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Данъчно третиране по ЗКПО на печалби и загуби, реализирани от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в България и чужбина

Публикувано на 12.01.2018

Анета Георгиева, данъчен експерт

    В бр. 8 от 2017 г. на сп. "Форум на счетоводителя" Анета Георгиева, данъчен експерт, отговаря на въпроса: Какво е данъчно третиране по ЗКПО на печалби и загуби, реализирани от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в България и чужбина?
Практическото прилагане на разпоредбите на ЗКПО относно третирането на сделки по повод третирането на печалби/загуби, както и доходи, реализирани от местни или чуждестранни дружества от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в България и чужбина е натоварено с редица специфики, които следва да бъдат съобразени от практикуващите специалисти.
Авторът разглежда реален практически случай, който илюстрира възможността за различно/вариантно данъчно третиране по реда на ЗКПО съгласно действащите текстове:
БФБ в партньорство с борсите на Република Македония и Република Хърватия участва в изграждане на електронна платформа, наречена SEE Link. Към платформата са свързани банки и инвестиционни посредници от съответните държави, като тя им позволява да изпращат за изпълнение поръчки за покупка и продажба на чуждестранни финансови инструменти към свои контрагенти, също банки и инвестиционни посредници. Платформата SEE Link няма характер на регулиран пазар или на инвестиционен посредник, а се явява само преносно техническо средство. Получените поръчки биват изпълнявани на съответния чуждестранен регулиран пазар. Поръчки могат да бъдат подавани от банките и инвестиционните посредници както за тяхна сметка, така и за сметка на техни клиенти, физически и юридически лица. Така например инвестиционен посредник от България, участващ в SEE Link, може да закупи или продаде финансови инструменти, допуснати на регулирания пазар в Република Хърватия, чрез изпращането на съответните поръчки към хърватски инвестиционен посредник, като самата сделка ще бъде осъществена на борсата в Загреб. Обратното също е в сила, т.е. хърватски инвестиционен посредник може да търгува с български финансови инструменти чрез подаването на поръчки към някой от членовете на БФБ, където ще бъде осъществена самата сделка.
Платформата стартира преди няколко години с три страни членки - България, Македония и Хърватия, като впоследствие към нея се присъединяват и други страни от Балканския полуостров.

   Във връзка с описаната фактическа ситуация се искат пояснения в двата аспекта на националното данъчно законодателство - в частност при прилагане на ЗКПО:
1. Данъчното третиране на доходите на местни юридически лица от сделки с: акции, облигации, държавни ценни книжа и права, извъртени чрез инвестиционен посредник, на регулираните пазари на ценни книжа в следните държави: Македония, Хърватия, Словения, Сърбия, Босна и Херцеговина, Гърция, Черна Гора и Румъния.
2. Данъчен режим за дължимите задължения при източника в случаите на облагане на доходите от търговия с ценни книжа (акции и права) на регулирания пазар в България на чуждестранни юридически лица от Македония, Хърватия, Словения, Сърбия, Босна и Херцеговина, Гърция, Черна Гора и Румъния.
Нормативни хипотези за безусловно освобождаване от облагане с такъв данък на доходи от лихви.
При формирането на данъчния финансов резултат:
Местните юридически лица са определени 6 чл. 3, ал. 1 от ЗКПО и това са:
- юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство;
- дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
На основание ал. 2 на чл. 3 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В контекста на анализираната тематика това означава, че в общия случай на облагане в България подлежи печалбата, реализирана от местните юридически лица от сделки с финансови инструменти както в България, така и в чужбина.
Разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО предвижда специално данъчно третиране по отношение на печалби и загуби, реализирани от местни юридически лица от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон. Съгласно ал. 1 и 2 на чл. 44 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се намалява с печалбата и се увеличава със загубата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон, определена като положителна/отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Това данъчно третиране не се прилага за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“.

   С разпоредбата на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО е дадена дефиниция на „разпореждане с финансови инструменти“ и това са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); „права“ за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
От посочените действащи разпоредби следва, че при определяне на данъчния финансов резултат на местните юридически лица няма да участват печалбите/загубите, реализирани от сделки с видовете финансови инструменти, посочени в § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО (дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа), но само когато сделките са извършени на регулиран пазар по смисъла на същата разпоредба.
Едновременно с горното е важно да подчертаем факта, че част от държавите, посочени в запитването, НЕ са държави-членки на Европейския съюз, или държави - страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Ето защо (дори търговията да е на регулиран пазар по смисъла на цитираната дефиниция), по отношение на печалбите/загубите, реализирани от местни юридически лица на регулираните пазари на тези държави, разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО не е приложима.

   При третирането с данък при източника:
Според чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в Република България, са определени като данъчно задължени лица по този закон. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗКПО, чуждестранни юридически лица са онези, които не са местни (по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗКПО).
Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са и доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО). Понятието „финансов актив“ е дефинирано с разпоредбата на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закон за счетоводството (ЗСч), за целите на предходното изречение приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, когато доходите на чуждестранни юридически лица от разпореждане (сделки) с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В разпоредбата на чл. 195, ал. 3 от ЗКПО е предвидено още, че за този вид доходи данъкът при източника се удържа от получателя на дохода. Декларирането и внасянето на данъка при източника също се извършва от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е получен доходът (чл. 201, ал. 1-3, във връзка с чл. 202, ал. 4 от ЗКПО).
В ЗКПО е регламентирано освобождаване от облагане с данък при източника на някои видове доходи, реализирани от чуждестранни юридически лица. По силата на чл. 196 от ЗКПО не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 (цитирана по-горе в пояснението по първия въпрос) от ДР на същия закон.

   Следователно, ако чуждестранни юридически лица от посочените в запитването държави реализират доходи на регулирания пазар в България от сделки с ценни книжа (акции и права), издадени от местни юридически лица, държавата и общините и попадащи сред изброените в § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО, тези доходи няма да подлежат на облагане с данък при източника. Следователно, като са освободени от облагане по реда на българското данъчно законодателство за тях данъчният режим съгласно СИДДО ще бъде ирелевантен.
Съгласно действащата редакция на ЗКПО към настоящия момент са налице три данъчни норми, разширяващи обхвата на безусловно освобождаване от данък при източника (в това число - за доходи от лихви), а именно:
- Освободени от облагане за всички доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО, реализирани от чуждестранни юридически лица, независимо дали те са от държави - членки на Европейския съюз, или държави-страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство, следователно - включват се и резиденти на трети страни, доколкото в чл. 196 от ЗКПО не поставя никакви ограничения на кръга от ползвателите на облекчението;
- Допълнително, съгласно чл. 195, ал. 6, т. 1 от ЗКПО с данък при източника не се облагат (отново без3 ограничение на лицата, които ги реализират) и доходите от лихви по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от местно юридическо лице, държавата и общините и допуснати до търговия на регулиран пазар в страната или в държава-членка на Европейския съюз, или на друга държава- страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
- Според чл. 195, ал. 4 от ЗКПО не подлежат на облагане при източника и доходите от лихви по заем, по който не се издават облигации и по който държавата или общините са заемополучател.