По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗДДС > 2018 г. > Нулевата данъчна ставка и ускореното възстановяване на данъка при износ
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Нулевата данъчна ставка и ускореното възстановяване на данъка при износ

Публикувано на 10.07.2018

Лиляна Панева - данъчен консултант

    При определени обстоятелства, свързани с осъществяването на доставки за трети страни, в операцията участват няколко данъчно задължени лица. В такива случаи възникват въпроси дали всички участници в тази операция имат право да приложат за доставката си нулева данъчна ставка и да претендират за ускорено възстановяване на данъчен кредит по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС. Пример за реалните обстоятелства, при които е налице тази ситуация, дава следният казус:
Търговска фирма, регистрирана по ЗДДС, на която предстои да осъществи износ за Македония, възлага на българска спедиторска фирма да организира превоза на стоката и митническите формалности за изнасянето й от територията на страната. Продажбата на стоката е договорена по условията на търговския термин CIP (посочено местоназначение на територията на Македония), което означава, че разходите за превоза й и за застраховането на транспортните рискове до договореното местоназначение са за сметка на продавача. Спедиторската фирма възлага осъществяването на превоза на друга наша транспортна фирма, регистрирана за целите на облагането, която й фактурира доставката си. Търговската фирма получава фактура за транспортна услуга от спедитора като част от доставката на възложената й спедиционна дейност.
Как следва да се документира и обложи транспортната услуга от фирмата, която в действителност е осъществила превоза на стоката, след като доставката й е свързана с международна доставка на стока, но тя няма договорни отношения с износителя? Тъй като доставките и на тримата участници в операцията са доставки, към които е приложима нулева данъчна ставка (по чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за транспортната и спедиторска фирма и по чл. 28 - за търговската), как ще се третират тези доставки за целите на ускореното възстановяване на данъка по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС, ако и към трите се приложи нулева данъчна ставка?

   1. Нулевата данъчна ставка за доставката на търговската фирма
В случая търговската фирма осъществява доставка на стока от територията на България до територията на трета страна, т.е. по реда на чл. 28 от ЗДДС, за която е приложима нулева данъчна ставка. Съгласно условията на доставка, при които се извършва продажбата на стоката, стойността за превоза й до договореното местоназначение е включена в стойността на фактурата, издавана от фирмата на получателя на доставката й, и върху нея също се прилага нулева данъчна ставка. Като основание за прилагането на такава ставка в документа следва да бъде посочен “чл. 28 от ЗДДС”.
За да има право да приложи нулева ставка към доставката си, търговската фирма следва да разполага с документите, посочени в чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС, както следва:
- митнически документ, в който е вписана като износител на стоките, заверен след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство;
- фактура за доставката;
- документ за превоза на стоките.

   2. Нулевата данъчна ставка за доставката на фирмата, осъществила превоза
С превоза на стоката и свързаните с нея митнически формалности е ангажирана спедиторска фирма, която възлага превоза на друга българска фирма. Тъй като получател на доставката на нейната превозна услуга е спедиторската фирма, т.е. ДЗЛ, мястото на независимата дейност на което е на територията на страната, то съгласно чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 22, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на услугата е на територията на България. Тя обаче е свързана с превоз на стока при условията на чл. 30, ал. 1 на ЗДДС и към нея също е приложима нулева данъчна ставка. В резултат на това стойността на превозната услуга ще бъде фактурирана на спедиторската фирма без начислен данък. Като основание за прилагането на нулевата данъчна ставка в документа, издаден от транспортната фирма, следва да бъде посочен “чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС”, а законосъобразността от прилагането на това основание следва да бъде подкрепена с наличието на документите, посочени в чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, както следва:
- лиценз за извършване на международен превоз на товари (превозът в случая е автомобилен);
- копие от международен превозен документ - товарителница, в която фирмата е записан като превозвач, и
- фактура за доставката.

   3. Нулевата данъчна ставка за доставката на спедиторската фирма
Тъй като възложител на транспортната операция е търговската фирма, в зависимост от възприетата практика за документиране на доставките си спедиторската фирма ще фактурира или префактурира стойността на транспортната услуга във фактурата, която й издава. В случая получател на нейната доставка също е ДЗЛ, установено на територията на страната, и мястото на изпълнението на доставката й е у нас. Въпреки това съгласно чл. 30, ал. 3 от ЗДДС при посочените обстоятелства нейната доставка също е с нулева данъчна ставка и във фактурата, която издава на фирмата, тя също няма да начисли данък, а като основание за това ще посочи “чл. 30, ал. 3 от ЗДДС”. За да докаже наличието на обстоятелствата, които й дават право да приложи този ред за облагане, спедиторската фирма следва да разполага с документите, посочени в чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС, както следва:
- превозни документи, в които е записана като превозвач (тук възниква колизия във връзка с превозния документ, изискуем от транспортната фирма съгласно чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, в който като превозвач следва да бъде записана тя)1;
- копие от транзитна митническа декларация за превоз между две митнически учреждения, в която е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът2;
- фактура за доставката.
При наличието на тези обстоятелства и изрядни документи е очевидно, че стойността на една транспортна услуга участва в три данъчни документа, в които към нея законосъобразно е приложена нулева данъчна ставка. В тази връзка транспортни фирми поставят въпрос дали за целите на ускореното възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС тази стойност участва в облагаемия оборот и на трите ДЗЛ, участващи в операцията, и по силата на кои нормативни разпоредби възниква това.

   4. Правото за ускорено възстановяване на ДДС
Условията за ускореното възстановяване на данъка са определени с разпоредбата на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС. В съответствие с нейната действаща редакция: “Независимо от ал. 1 данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 се възстановява в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията, когато лицето е извършило за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки с нулева ставка на обща стойност повече от 30 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки, включително доставките с нулева ставка. За целите на изречение първо на доставки с нулева ставка се приравняват и доставките на следните услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получател е лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка: транспорт на стоки в рамките на Общността и оказвани във връзка с този транспорт спедиторски, куриерски и пощенки услуги, различни от услугите по чл. 49; транспортна обработка на стоки; услуги във връзка с транспорта, оказвани от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, както и услугите по оценка, експертиза и работа върху движими вещи.”
В същото време според разпоредбата на ал. 5 на чл. 23 от ППЗДДС: “За целите на изречение първо на чл. 92, ал. 3 от закона на доставки с нулева данъчна ставка се приравняват и доставките на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги, различни от тези по чл. 49 от закона, когато получателят е данъчно задължено лице, установено извън територията на страната, и когато са налице условията на чл. 30 от закона.”

   Тази разпоредба би могла да се възприеме погрешно в смисъл, че при посочените обстоятелства право да включва стойността на транспортната услуга в оборота на доставките си с нулева данъчна ставка за целите на ускореното възстановяване на данъка по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС ще има само търговската фирма - износител на стоката, тъй като получател на услугите, предоставяни от транспортната и спедиторската фирма, е ДЗЛ, установено на територията на страната и за тях не е изпълнено условието на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС. Това обаче би било погрешно. Разпоредбата на чл. 23, ал. 5 от правилника не означава, че доставките на транспортни услуги по чл. 30 от закона, получатели на които са данъчно задължени лица, установени на територията на страната, се облагат с нулева данъчна ставка, но се изключват от оборота за целите на ускореното възстановяване.
Смисълът на разпоредбата на чл. 23, ал. 5 от правилника е друг. Тя отразява фактът, че след 1 януари 2010 г. при доставки на транспортни, спедиторски или куриерски услуги за превоз на стоки по условията на чл. 30 от ЗДДС, получатели на които са ДЗЛ, установени в държави - нечленки на ЕС, местоизпълнението на доставките се определя по реда на чл. 21, ал. 2 закона и вече не е на територията на страната. При тях не се начислява данък, но местоизпълнението им вече не е на територията на страната и за тях не се прилага нулева данъчна ставка. Това не е съобразено в разпоредбата на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС и за да се избегне несъответствието посредством тази на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС услугите, предназначени за такива лица, се приравняват към доставките с нулева данъчна ставка. В този смисъл и транспортната и спедиторската фирма от разглеждания пример, както и доставчикът на стоката имат право да включат стойността на транспортната услуга, облагаема с нулева данъчна ставка, в оборота си за целите на ускореното възстановяване на данъка.
________
1 В тази връзка е необходимо да се подчертае, че съществуващата формулировка на разпоредбата на чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС би следвало да се разбира съгласно стандартизираните със стандарт на ISO международни правила на Инкотермс за понятието “превозвач”. За целите на международния транспорт в преамбюла на търговския термин FCA е дадена дефиниция на това понятие, според която това е не само лицето или организацията, извършваща реалният превоз, но и тези, които по силата на сключен за целта договор поемат задължението да осигурят транспортирането на стоката.
2 Копието от транзитната митническа декларация, изискуемо от спедиторската фирма, има за цел да установи участието на превозния пробег на територията на страната като част от международния превоз. По същество той засяга и доставката на транспортната фирма и въпреки че в разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС документът не е посочен като изискуем за доказване участието на този пробег в превоза на изнасяната стока, транспортната фирма също би следвало да го притежава, тъй като той е обвързан с идентификационния номер на превозното средство, с което тя е осъществила превоза.