По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗДДС > 2018 г. > Транзитните продажби във фокуса на СЕС
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Транзитните продажби във фокуса на СЕС

Публикувано на 09.11.2018

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

    Наред с най-широко разпространената традиционна форма за търговска покупко-проджба на стоки, участниците в която са двама – продавач и купувач, в търговската практика не са рядко случаите, при които се извършват и търговски операции с трима участници, при които купувачът по първата сделка се явява продавач по втора, като търгуваната стока се изпраща директно на втория купувач. Това са т.нар. „транзитни продажби”, които според чл. 329 от Търговския закон (ТЗ) са търговско споразумение, по силата на което: “Страните могат да се уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице”.

   Общи нормативни постановки, регламентиращи данъчното третиране на транзитните продажби по ЗДДС
В действащите ЗДДС и ППЗДДС е регламентиран изрично единствено редът за възникване, документиране и облагане на доставките, възникващи при търговски операция за покупко-продажба на стоки, в които участват трима участници, установени в три различни държави членки (т.нар. „тристранни операции”). Когато тези обстоятелства не са налице, преценката относно приложимия нормативен ред за възникване, документиране и облагане на доставките следва да бъде съобразена с общите нормативни правила. В тези случаи е очевидно само, че възникват повече от една доставки и се формират търговски и платежни взаимоотношения между три страни. В тях може да участват както лица, установени в държави–членки на ЕС, така и такива, установени в трети страни или територии. Многообразието от обстоятелства, при които се извършват тези продажби, прави невъзможно тяхното изрично регламентиране. Поради това законосъобразното документиране и данъчно третиране на възникващите при тях доставки невинаги е ясно и еднозначно тълкувано. Това усложнява взаимоотношенията между данъчната администрация и данъчно задължените лица, още повече че, следвайки изискването за наличието на реална доставка при данъчните проверки, обикновено се търси пряка връзка между движението на търгуваната стока и посочените в данъчните документи участници в сделката. При това се пропуска възможността по нареждане на издателя на даден документ стоките, обект на конкретната сделка, да са транспортирани от предходния им доставчик директно до получателя им или до негов клиент, което води до грешни преценки, данъчни противоречия и съдебни спорове.

   Търговски хипотези при транзитните операции от позицията на контролното производство по ЗДДС
Определението, дадено за транзитните продажби в ТЗ, дава основание да се направи извод, че от гледна точка на контролното производство по ЗДДС при тези продажби са възможни две основни търговски хипотези:
- продавачът на стоката не предава доставката й на нейния купувач, т.е. на лицето, на което е документирал продажбата си, а на посочено от последното друго лице, или
- купувачът на стоката не я приема от прекия й доставчик, а директно я предава на друго лице.
По същество тези две хипотези отразяват един и същ механизъм и краен резултат на търговската операция. По правило конкретната практическа реализация на всяка една от тях зависи от условията на доставка, при които са сключени сделките между участниците в операцията и в частност кой от тях е поел ангажимента за транспортирането на стоката до нейното крайно местоназначение. От позицията на контролната дейност на данъчната администрация двата варианта се различават единствено от гледна точка на това кое от лицата по веригата е издател на фактура, обект на конкретната данъчна проверка.

   Важни тълкувания на СЕС относно доставките при транзитните операции
Пример за недуразуменията, които нерядко възникват във връзка с транзитните продажби при ревизионни проверки, дава Решение С-159/15 на Съда на Европейския съюз (СЕС). То е дадено по повод преюдициално запитване на Варненския административен съд, отправено в рамките на съдебно производство по спор между данъчно задължено лице и приходната администрация относно тълкуването на Директива 2006/112/ЕО и в частност това на чл. 14 от нея. Повод за въпросното производство е отказът на приходната администрация да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне платено от него ДДС във връзка със сделки, част от транзитни операции, които администрацията е счела за съмнителни. С решение С-159 от 15 юли 2015 г. СЕС определя позицията на данъчната администрация в спора като противоречаща на принципите на Директива 2006/112/ЕО. Въпреки това на НАП са били необходими цели две години и половина, за да даде на органите по приходите по места указания как да възприемат и прилагат в практиката даденото от СЕС тълкуване. За целта с. Указание 04-19-410 от 04.01.2018 г. тя обощава основните въпроси на които отговаря това тълкуване. Излишно е да се коментира доколко скоростта, с която последната е счела за необходимо да осигури правилното приложение на тези принципи, отговаря на девиза на агенцията „Отговорни днес, сигурни за утре”.

   Същност на тълкуваните в Решение С-159/15 принципи на Директива 2006/112/ЕО
Основният спорен въпрос между данъчно задълженото лице и данъчната администрация, във връзка с който е дадено въпросното тълкуване, се отнася до това дали като условие за придобиването на право на данъчен кредит по дадени фактури е необходимо наличие на прехвърляне на собственост върху стоката, за която са издадени те. В тази връзка Варненският административен съд поставя на СЕС следните преюдициални въпроси:
1. Следва ли чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че правото за разпореждане с материална вещ като собственик включва и правото да бъде наредено на превозвач да достави стоката на трето лице, различно от получателя по фактурата и в този смисъл самото получаване на стоката от това трето лице представлява доказателство за извършени предходни доставки на стоки?
2. Следва ли чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че липсата на фактическо владеене на стоката от прекия доставчик представлява неизпълнение на предвидените в директивата предпоставки за наличие на доставка, независимо от факта на получаване на стоката от купувача?
3. Представляват ли фактът на неоказване на съдействие на данъчните власти от предходни доставчици по веригата и липсата на претоварване на стоката обективни данни, от които да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама?
С първите два въпроса по същество се търси отговор на въпроса дали чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или по съображение че прекият доставчик на купувача не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на купувача. Това означава, че в центъра на спора е въпросът дали за участника в транзитна операция, който фактически се явява транзитьор в операцията, възниква ли или не доставка на стока.
Съгласно трайно установената практика на СЕС правото на данъчно задължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, представлява основен принцип на въведената от законодателството на съюза обща система на ДДС.
Предвиденото в чл. 167 и следващи от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че по принцип самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС.

   Важно: Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчно задълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада данъкът, поет пряко чрез различните елементи на себестойността на съответната стока или услуга.
От акта за преюдициално запитване в случая следва, че по делото в главното производство данъчната администрация приема, че понятието за доставка на стока по смисъла на ЗДДС изисква доставчикът и купувачът да получават физически владение върху съответната стока.

   Забележка: Цели 10 години се оказаха недостатъчни на българските законотворци да коригират неудачната формулировка на нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който данъчно събитие по смисъла на ал. 1 на същия член от закона е доставката на стоки от данъчно задължено по закона лица, което възниква на датата, на която се прехвърля собствеността върху стоката. В това отношение следва да се припомни, че чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112 определя доставката на стоки като „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

   Внимание: Съгласно постоянната практика на СЕС понятието „доставка на стоки“ не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на чл. 14, параграф1 от Директива 2006/112 обаче не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него.
Това, че дадено лице не е получило доставката директно от издателя на фактурираната му стока, не означава непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик. Причина за това може да е наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на чл. 14, параграф 1 от директивата, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл.
В резултат на това в т. 40 от Решение С-159/15 СЕС определя, че е недопустимо данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, когато купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал. Недопустимо е да се приема, че липсва доставка и тогава, когато прекият доставчик на купувача не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на посочено от него лице. Следователно отказът на данъчен кредит по такива съображения е недопустим.
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали разпоредбите на Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че неоказването на съдействие на данъчните власти от страна на предходните доставчици на данъчно задълженото лице по веригата от доставчици и липсата на претоварване на съответните стоки представляват обективни данни, от които може да се заключи, че това данъчно задължено лице, получател на стоките, е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Според СЕС неоказването на съдействие на данъчните власти от страна на предходните доставчици на данъчно задълженото лице по веригата от доставчици и липсата на претоварване на съответните стоки не представляват сами по себе си обективни данни, достатъчни за да се заключи, че това данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, е част от данъчна измама. Тези две обстоятелства обаче са обективни данни, които могат да бъдат взети предвид при общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства, за да се определи дали данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама.

   Заключение: Въпросите, на които дава отговор Решение С-159/15 на СЕС, далеч не изчерпват относимата към транзитните продажби търговска и данъчна информация, която е необходимо да познават и прилагат в практиката си данъчно задължените лица, осъществяващи такива продажби. Кога е данъчното събитие за доставките, които възникват при тях? С какви документи е целесъобразно да разполагат участниците в такива операции? Какви са особеностите на сделките и на свързаните с тях отговорности при транзитни операции, осъществявани на територията на ЕС и извън нея? Верни на желанието си да бъдем полезни на нашите читатели, в следващи броеве на списанието ни ще дадем отговор на тези въпроси, подкрепен с подходящи примери и пояснения.