В общинско бюджетно предприятие предстои извършване от външна фирма на строително-ремонтни работи по изграждане на армирана бетонова настилка върху част от територията на предприятието с размер 120 кв. м. Територията на предприятието е общинска собственост - земята и сградата не се водят в баланса на общинското предприятие, а в баланса на общината. Ремонтът на стойност 4600 лв. ще бъде платен със средства от бюджета на общинското предприятие.
Как е правилно да бъдат отразени в счетоводните отчети на предприятието тези СМР: по §10-30 или по §51-00, както и кои счетоводни сметки да бъдат използвани?

1. Основният въпрос, свързан с избора на счетоводни сметки за отчитане на предвидените операции и тяхното представяне в касовия отчет чрез съответните параграфи и подпараграфи, изисква първоначално да се изясни характерът на строително-ремонтните работи, които е планирано да се изпълнят. В поставения въпрос се съдържат формулировки, от които следва, че би трябвало предвидените работи да са ремонтни. А това означава, че за да може да се извърши ремонт, отчетният обект би трябвало вече да съществува. От направеното изложение, което може да се перифразира като “...работи по изграждане на... настилка”, напълно основателно може да се изведе заключението, че такава ще се създава за първи път.
Във връзка с казаното трябва да се има предвид следното. Извършването на строително-ремонтни работи попада в обхвата на разпоредбите на Закона за устройство на територията (ЗУТ). А в него са дадени дефиниции, имащи пряко отношение към зададения основен въпрос. Така например в него основният ремонт се определя като “частично възстановяване и/или частична замяна на конструктивни елементи, основни части, съоръжения или инсталации... както и строително-монтажните работи, с които първоначално вложени, но износени материали, конструкции и конструктивни елементи се заменят с други видове или се извършват нови видове работи, с които се възстановява експлоатационната им годност, подобрява се или се удължава срокът на тяхната експлоатация” (курсивът навсякъде е мой - МВ).¹ Освен това се дава определение и за текущ ремонт, с който би трябвало да се постига подобряване и поддържане в изправност на сградите, постройките, съоръженията и инсталациите, без да се засяга тяхната конструкция.²
Излизайки извън рамките на строителната терминология и обхвата на ЗУТ, при разглеждане на дълготрайните (нефинансови) активи въобще в контекста на ремонтирането им става ясно, че могат да се използват и други термини. В случая те се обвързват не толкова със замяна и възстановяване на конструктивни елементи или с поддържане на зададена изправност на дълготрайния актив, колкото с характера на генерираната от тях изгода. Така например в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) вместо текущ ремонт се използва само съществителното ремонт, който се определя като “дейност по извършване на последващи разходи... които не  водят (тук и в следващото изречение почернянето е мое - МВ) до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност” за конкретния актив.³ От друга страна, основният ремонт е заменен с нещо съвсем различно - с подобрение, което се определя като “дейност по извършване на последващи разходи... които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност” за конкретния актив.⁴
Имайки предвид посочените легални определения и в двата закона, извършването на предвидените (в поставения въпрос) строително-монтажни работи⁵ би трябвало да се разглеждат като предпоставка за придобиване на нов дълготраен материален актив - армирана бетонова настилка. Като такъв той представлява важен елемент от вертикалната планировка на избрания терен, за който трябва да се направят необходимите работи за постигане на подходяща теренна денивелация, укрепване и пр. Тъй като предвидените работи ще се извършат от външен изпълнител, а времето за тяхното приключване не би трябвало да е продължително, тяхното документиране ще се осъществи с издаването от изпълнителя на една фактура за свършената работа по създаването на настилката като дълготраен материален актив. Въз основа на получената фактура трябва да се състави статия, с която да се отчете придобитият готов дълготраен актив. За целта е уместно да се дебитира с/ка 2099 Други дълготрайни материални активи и да се кредитира избрана подходяща парична сметка. С оглед на това в касовия отчет придобитият актив ще се отчете по § 52-19 - Придобиване на други ДМА (срещу кредитиране на подпараграф от § 95-00 - Депозити и средства по сметки - нето).
Ако изпълнителят е регистриран по Закона за ДДС, той трябва да начисли за предоставената услуга полагащия се данък върху добавената стойност. В случай че придобиващото актива общинско предприятие не е регистрирано по Закона за ДДС, за него данъкът се явява невъзстановим, поради което той се включва в цената на придобиване на актива. В противен случай се отчита данъчен кредит с използване на с/ка 4511 Разчети за данък добавена стойност, по която се отразява заплатеният възстановим данък.
Ако полагането на настилката е свързано с изграждане на паркоместа за нуждите на предприятието (такъв вариант не изглежда напълно неправдоподобен), дълготрайният актив може да се третира като обслужващо съоръжение в съответствие с разпоредбите на чл. 24, ал. 2 от Наредба № 7 за правилата и нормативите за устройство на отделните видове територии и устройствени зони. В този случай може да се използва с/ка 2049 Други машини, съоръжения, оборудване и съответстващия й § 52-03 - Придобиване на друго оборудване, машини и съоръжения.

2. Както е известно, в бюджетната сфера се прави строго разграничаване между разходи за текуща издръжка и капиталови разходи. Средства, бюджетирани (планирани) за единия вид разходи, не може да се прехвърлят свободно за заплащане на разходи от другия вид. С оглед на това за изграждането/придобиването на дълготраен нефинансов актив или даже за извършването на негов основен ремонт, който фактически се приравнява на извършване на капиталови разходи, в бюджета на което и да е бюджетно предприятие предварително трябва да бъдат предвидени необходимите “капиталови” средства. В случая, който се анализира, такива може да съставляват част от целевата субсидия за капиталови разходи, определена със Закона за държавния бюджет и предназначена за общината за строителство и основен ремонт, за придобиване на материални и нематериални активи⁷, или част от приходите по бюджета на общината (от местни дейности), постъпили от продажби на общински нефинансови активи⁷.

3. Фактическото използване на придобития и въведен в употреба дълготраен нефинансов актив - създадената настилка, изисква начисляването на амортизации. Тъй като за неговото придобиване се използват бюджетни средства, и на начислителна, и на касова основа той трябва да се отчете в отчетна група “Бюджет”. Въпросът е в чий баланс трябва да намери отражение даденият дълготраен актив. Още повече че всички взаимно свързани активи (земя, сгради, по всяка вероятност инсталации и пр.) конструктивно и юридически (собственически) са част от имуществото на първостепенния разпоредител с бюджет - общината. Така или иначе новият дълготраен актив няма да излезе извън системата на първостепенния разпоредител с бюджет. Затова включването му в баланса на първостепенния разпоредител или в баланса на общинското предприятие трябва да се уреди със споразумение между тях.
Ако новопридобитият дълготраен материален актив се приеме, че трябва да се отчита в баланса на общинското предприятие, може да се счита, че това фактически е направено с представяне на придобития актив в посочената по-горе сметка от група 20 Дълготрайни материални активи.
Ако все пак този актив трябва да се отчита в баланса на общината, представеният в група 20 на общинското предприятие дълготраен актив трябва да се прехвърли на общината преди започване на действителния амортизационен процес. Съгласно т. 51 от Встъпителното ръководство по сметкоплана на бюджетните предприятия с/ка 4500 Вътрешни разчети се използва за отчитането на разчетни операции между структурните звена на бюджетната организация само когато се прехвърлят активи... в рамките на една и съща отчетна група. В случая това условие е спазено. Така с помощта на с/ка 4500 Вътрешни разчети предоставящото структурно звено - общинското предприятие, може да прехвърли на получаващото структурно звено - община, настилката, като се отчетат две огледални операции. На равнище консолидирана оборотна ведомост на първостепенния разпоредител - общината, двата оборота по с/ка 4500 взаимно ще се компенсират. В резултат на това обаче действителен разпоредител с настилката вече става общината, която ще извършва амортизационния процес, свързан с нея, съгласно действащата нормативна уредба.
____________

² § 5, т. 43 от допълнителните разпоредби на ЗУТ.

³ § 1, т. 31 от допълнителните разпоредби на ЗДДС.

⁴ § 1, т. 32 от допълнителните разпоредби на ЗДДС.

⁵ Съгласно т. 40 от § 5 на ЗУТ строителни и монтажни са работите, чрез които се изграждат или ремонтират... поддържат или възстановяват строежи.

⁶ Чл. 94, ал. 3, т. 6 от Закона за публичните финанси.

⁷ Чл. 127, ал. 1 от Закона за публичните финанси.