По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗКПО > 2019 г. > Промени в ЗКПО, в сила от 01.01.2019 г.
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Промени в ЗКПО, в сила от 01.01.2019 г.

Публикувано на 15.02.2019

Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант

    Измененията и допълненията в данъчните закони, които влизат в в сила от 01.01.2019 г., са обн. в ДВ, бр. 98 от 27.11.2018 г., със Закона за изменение и допълнение на ЗКПО (ЗИДЗКПО). Промените в правилата за подоходното облагане на корпоративните печалби са отразени в § 1 - § 31 на ЗИДЗКПО. Те имат за цел:
- въвеждането в данъчното ни законодателство на правилата на Директива 2016/1164/ЕС на Съвета от 12 юли 2016 г. срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар;
- изпълнението на ангажименти, поети от страната ни във връзка спазването на международно приети стандарти;
- изпълнението на препоръки, дадени от Ор­ганизацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) за предотвратяване намаляването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби от данъчно задължените лица, и
- внасянето на по-голяма яснота в някои разпоредби на закона.

   I. Промени в изпълнение на Директива 2016/1164 (ЕС)
1. Правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар
1.1. Правило за ограничаване приспадането на лихви
Правилото за ограничаване приспадането на лихви е определено с чл. 4 на Директива 2016/1164 (ЕС). То има за цел да се предотвратят практиките, водещи до намаляване на данъчната основа, върху която се начислява корпоративният данък, и прехвърлянето на печалби чрез прекомерни лихвени плащания, като се ограничи приспадането на разходите по заеми.
Съгласно действащата редакция на ЗКПО размерът на разходите за лихви на данъчно задължените лица се регулира по реда на чл. 43 от закона - “Регулиране на слабата капитализация”. Въведените със ЗИДЗКПО промени изменят радикално този ред, като за целта в глава осма на ЗКПО е създаден нов чл. 43а, наименуван “Правило за ограничаване приспадането на лихви”, а в чл. 43 се въвежда нова ал. 3, съгласно която, в случай че за текущата година данъчно задължено лице прилага правилата на чл. 43а, признатите разходи за лихви по реда на ал. 2 се ограничават до размера на остатъка на признатото превишение на разходи по заеми след прилагането на чл. 43а, ал. 5.
На практика чрез промяната на чл. 43 и въвеждането на новия чл. 43а законът определя два различни метода за регулиране на слабата капитализация, чрез които се ограничава приспадането на лихви като данъчно признат разход.
Приложението на тези методи зависи от размера на превишението на счетоводно отчетените разходи по заеми над счетоводно отчетените приходи по заеми за съответната текуща година от данъчно задължените лица. Когато това превишение на дадено данъчно задължено лице за съответната текуща година не е по-голямо от левовата равностойност на 3 000 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото, лицето ще прилага реда за регулиране, определен с досегашния чл. 43 от закона. Но за разликата от съществуващия преди промяната ред за признаване на непризнатите в предходни години разходи за лихви при прилагането на този метод отпада ограничението от 5 години, в което данъчно задълженото лице може да ги признае за данъчни цели.След влизането на промените в сила, т.е. след 01.01.2019 г., тези разходи ще се признават напред в годините неограничено във времето.
Вторият метод е регламентиран с разпоредбите на новия чл. 43а, който ще се прилага от предприятията, в случай че превишението на счетоводно отчетените разходи по заеми над счетоводно отчетените приходи по заеми за съответната текуща година превишава левовата равностойност на 3 000 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. На регулиране по реда на чл. 43а от ЗКПО ще подлежи сумата, с която общият размер на признатите за данъчни цели разходи по заеми превишава общия размер на признатите за данъчни цели приходи от лихви и други икономически еквивалентни приходи.
Видовете разходи по заеми за целите на чл. 43а са изброени подробно в неговата ал. 4, като обхватът на регулируемите разходи по заеми е значително по-широк от този на досега действащото правило, тъй като в него се включват всички разходи за лихви по всякакъв вид дълг, други разходи, които са икономически еквивалентни на лихва, както и други разходи, направени във връзка с набирането на средства. По силата на т. 2 на 4-та алинея в тях не се включват разходи и суми за наказателни лихви за закъснели плащания и неустойки, които не са свързани с финансиране.
В годината на отчитането на признатите разходи ще се признава за данъчни цели превишението на разходите по заеми само до 30 на сто от печалбата на данъчно задълженото лице преди лихви, данъци и амортизации.
Новият механизъм пред­вижда да не се признават за данъчни цели разходите по заемите, определени по следната формула:
НПРЗ = ПРЗ - 0,30 х ДФРЛДА, където:
- НПРЗ е непризнатото превишение на разходи по заеми;
- ПРЗ е превишението на разходите по заеми, определено като сумата, с която общият размер на разходите по заеми, посочени в чл. 43а, ал. 4, превишава общия размер на признатите за данъчни цели лихви, представляващи признати за данъчни цели приходи и/или суми, които водят до увеличение на данъчния финансов резултат, както и други приходи и/или суми, икономически еквивалентни на лихви;
- ДФРЛДА е данъчният финансов резултат преди лихви, данъци и амортизации, определен по формулата: ДФРЛДА = ДФР + ДА - ПЛ + РЗ, където:
- ДФР е данъчният финансов резултат, формиран по общия ред на закона, преди приспадане на данъчни загуби и преди прилагането на чл. 43 и чл. 43а;
- ДА е общият размер на годишните данъчни амортизации;
- ПЛ е общият размер на признатите за данъчни цели лихви, представляващи приходи и/или суми, които водят до увеличение на данъчния финансов резултат, както и други приходи или суми, икономически еквивалентни на лихви; а
- РЗ е общият размер на разходите по заеми по чл. 43а, ал. 4 преди прилагането на чл. 43 и чл. 43а.
На основание чл. 43а, ал. 5 от ЗКПО непризнатите разходи за лихви по реда на чл. 43а, ал. 1 ще се признават за данъчни цели през следващите години неограничени във времето до изчерпването им, но в размер за всяка една текуща година, определен по следната формула:
ППРЗ = 0,30 х ДФРЛДА + ПЛ - РЗ, където:
- ППРЗ е признатото превишение на разходи по заеми;
- ДФРЛДА е данъчният финансов резултат преди лихви, данъци и амортизации, определен за текущата година по реда на чл. 43а, ал. 3;
- ПЛ е общият размер на признатите за данъчни цели лихви, представляващи приходи и/или суми, които водят до увеличение на данъчния финансов резултат, както и други приходи или суми, икономически еквивалентни на лихви; а
- РЗ е общият размер на разходите по заеми, посочени в чл. 43а, ал. 4, преди прилагането на чл. 43 и чл. 43а.
Когато данъчният финансов резултат преди лихви, данъци и амортизации е отрицателна величина, той не участва при определяне на размера на непризнатото превишение на разходи по заеми по ал. 1. По силата на чл. 43а, ал. 7 алинея 1 не се прилага, когато превишението на разходите по заеми, определено за текущата година, не надвишава левовата равностойност на 3 000 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. В случаите, в които превишението на разходите по заеми, определено за текущата година, надвишава този праг и чл. 43 не е приложен, превишението на разходите по заеми в размер, равен на превишението на разходи по заеми за текущата година, намалено с 30 на сто от данъчния финансов резултат преди лихви, данъци и амортизации, не се признава за данъчни цели.
Когато превишението на разходите по заеми, определено за текущата година, надвишава този праг и:
1. непризнатото превишение на разходите по заеми по чл.43а, ал. 1 е по-високо от непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 1, непризнатото превишение на разходите по заеми по ал. 1 не се признава за данъчни цели; в този случай чл. 43, ал. 1 не се прилага;
2. непризнатото превишение на разходите по заеми по чл. 43а, ал. 1 е по-ниско от непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал.1 непризнатото превишение на разходите по заеми по чл. 43а, ал. 1 и разликата между непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 1 и непризнатото превишение на разходите по заеми по чл. 43а, ал. 1 не се признават за данъчни цели.
Съгласно ал. 10 не се регулират по този ред разходите по заеми на кредитните институции, т.е. освобождаването на кредитните институции от регулиране на слабата капитализация се запазва.
Внимание: Предвидена е преходна разпоредба, съгласно която непризнатите след 1 януари 2014 г. съгласно чл. 43 разходи за лихви, подлежащи на приспадане и неприспаднати до 31 декември 2018 г., се приспадат по ред, който зависи от това дали за дадената година се прилага или не се прилага чл. 43а. Когато за съответната година чл. 43а не се прилага, тези непризнати разходи се приспадат по реда на чл. 43, ал. 2, а когато чл. 43а се прилага - по реда на чл. 43, ал. 3.
Във връзка с “режима на слабата капитализация” и “правилото за ограничаване приспадането на лихвите” са направени промени и във връзка с прехвърлянето чрез преобразуване в чл. 120, 116а, ал. 5 и в чл. 146.

   1.2. Правило за контролираните чуждестранни дружества
Правилото за контролираните чуждестранни дружества транспонира в ЗКПО разпоредбите на чл. 7 и 8 на Директива 2016/1164. То има за цел предотвратяването на опитите за прехвърляне на печалби в страни с по-ниско облагане или необлагане на доходите с корпоративен данък.
За целта в закона се създава глава девета “а” - “Специфични правила за определяне на данъчния финансов резултат в случаите на контролирано чуждестранно дружество”.
С чл. 47в на тази глава се дава определение на понятието “контролирано чуждестранно дружество”, като практическото прилагане на правилото изисква от данъчно задължените лица на първо място да определят своите свързани предприятия в съответствие с определението, след което на базата на пряко или косвено участие в над 50 на сто от правата на глас или пряко или косвено участие в над 50 сто от капитала, или на базата на правото да получи 50 на сто от печалбата, определят дали дадено лице попада в обхвата на правилото.
Водещо при определяне на косвеното участие на данъчно задълженото лице в правата на глас, в капитала или в печалбата в чуждестранно образувание са участията, които всяко от свързаните на данъчно задълженото лице предприятия притежават пряко в конкретно чуждестранно образувание. Последен тест за определяне на това дали образувание или място на стопанска дейност са контролирани чуждестранни дружества, е свързан с действително платения корпоративен данък от образуванието или мястото на стопанска дейност в чужбина, т.е. дали действителният корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност, е по-нисък от разликата между корпоративния данък, който би бил начислен на образуванието или мястото на стопанска дейност по реда на ЗКПО и действителния корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност.
При наличие на контролирано чуждестранно дружество по смисъла на чл. 47в от ЗКПО данъчно задълженото лице ще има задължението да включи към своя данъчен финансов резултат (независимо дали данъчна печалба или загуба) печалбата на това контролирано дружество. Размерът на включената печалба следва да бъде определен съгласно правилата и изискванията на чл. 47г от ЗКПО, пропорционално на най-високото от участията в правата на глас, в капитала или в печалбата на чуждестранното образувание, както и пропорционално на частта от съответния данъчен период на чуждестранното образувание, през който са били изпълнения условията за наличие на контролирано чуждестранно дружество.
Правилата относно третирането на данъчна загуба на контролирано чуждестранно дружество са посочени в чл. 47г, ал. 3.
На основание чл. 91а, включен в разпоредбите на глава четиринадесета, която се отнася за авансовите вноски, глава осма “а” не се прилага по отношение на данъчна печалба, произтичаща от контролирано чуждестранно дружество.
Важно е са се има предвид, че по силата на чл. 47в, ал. 4 от ЗКПО този режим на облагане не е приложим, когато контролираното чуждестранно дружество не подлежи на облагане с корпоративен данък върху печалбата, в която контролираното чуждестранно дружество е местно лице за данъчни цели, както и че съгласно чл. 47г, ал. 7 от закона той не се прилага, когато контролирано чуждестранно дружество извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения.
Когато данъчно задължените лица прилагат правилата на глава осма “а”, чл. 47д от закона ги задължава да водят регистър на контролираните дружества, съдържащ определена от закона информация. Този регистър следва да се предоставя на компетентната ТД на НАП при поискване. Данъчно задължено лице, което не изпълни задълженията си по чл. 47д или посочи неверни данни и обстоятелства в регистъра по този член, се наказва с имуществена санкция в размер от 3000 до 5000 лава, а при повторно нарушение - в размер от 6000 до 10 000 лева.

   II. Промени във връзка с Международните счетоводни стандарти
С този вид промени ЗКПО има за цел да постигне равнопоставено облагане с корпоративен данък на предприятията в страната, без оглед на това коя е възприетата от тях счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети - НСС или МСФО. Необходимостта от такива промени произтича от факта, че при отчитане на оперативните лизингови договори във финансовите отчети на лизингополучателите (наемателите), които съставят своите финансови отчети на база МСФО, настъпват съществени изменения, тъй като считано от 01.01.2019 г. МСС 17 Лизинг се заменя от нов МСФО 16 Лизинг.
За целта в ЗКПО се създава нов чл.11а, съгласно ал. 1 на който:
- счетоводно отчетените разходи и приходи от лизингополучатели във връзка с договори за оперативен лизинг съгласно МСФО не се признават за данъчни цели;
- активите с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг съгласно МСФО не са данъчни амортизируеми активи на лизингополучателите;
- на основание ал. 2 на същия член за данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на националния СС 17 Лизинг по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по МСФО.
В същото време на основание чл. 50, ал. 2 от ЗКПО в случаите на финансов лизинг по реда на МСФО 16 активите с право на ползване се признават за данъчни дълготрайни активи на предприятието лизингополучател. Именно при последваща промяна на пасива по договора за финансов лизинг по смисъла на МСФО 16 на основание чл. 61, ал. 2 от ЗКПО данъчно задълженото лице (лизингополучател) ще има право да променя стойностите на своя данъчен амортизируем актив - актив с право на ползване.
Съгласно ПЗР при промяна в счетоводната политика в резултат на прилагането на МСФО 16 Лизинг чл. 82 не се прилага, т.е. не се правят корекции. Счетоводните приходи и разходи, възникнали при промяната в счетоводната политика в резултат на първоначалното прилагане на МСФО 16 Лизинг, не се признават за данъчни цели.
III. Промени с цел прецизиране на съществуващи данъчни разпоредби
1. Подаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО при липса на дейност по смисъла на ЗСч
По силата на действащата редакция на ЗКПО от началото на 2018 г. лицата, които през данъчния период не са осъществявали дейност по смисъла на ЗСч, не подават ГДД по чл. 92 от ЗКПО. В определени случаи обаче, въпреки че данъчно задълженото лице не осъществява дейност по смисъла на ЗСч, то може да има социални разходи, за които е налице задължение за данък върху разходите, да трябва да декларира възникнала загуба, суми с характер на скрито разпределение на печалба и други, което изисква да. подаде годишна данъчна декларация. За тази цел се в чл. 92, ал. 4 се създава изречение второ: “Годишна данъчна декларация се подава, когато за данъчния период, през който не е осъществявана дейност по смисъла на ЗСч, възникне задължение за корпоративен данък или данък върху разходите, както и когато данъчно задължено лице желае да декларира други данни и обстоятелства, предвидени в образеца на декларацията. Същата възможност е създадена и по отношение на случаите на прекратяване с ликвидация или обявяване в несъстоятелност, като в чл.158 е въвъдена нова ал. 2.
Съгласно ПЗР, когато сроковете за деклариране и внасяне на данък по отменените и изменените с този закон разпоредби относно данъчно регулиране при прекратяване, регламентирани в глава двадесет и първа, изтичат след 31 декември 2018 г., се прилагат променените разпоредби на закона.
2. Деклариране и внасяне на данък при несъстоятелност, прекратяване на дейността на място на стопанска дейност на чуждестранно юридическо лице в РБ или прекратяване на неперсонифицирано дружество или осигурителна каса
Във връзка с реда за деклариране и внасяне на корпоративен данък, на данък, удържан при източника, на данък върху разходите и на алтернативен данък, в случаите на прекратяване с ликвидация или поради несъстоятелност, прекратяване на дейността на място на стопанска дейност на чуждестранно юридическо лице в РБ или прекратяване на неперсонифицирано дружество или осигурителна каса са направени промени в ЗКПО, с които се унифицира срокът за подаване на данъчни декларации и за внасяне на дължимите данъци за последния данъчен период за всички хипотези на заличаване/прекратяване на данъчно задължено лице и за всички видове данъци, дължими по реда на този закон. Съгласно промените релевантната за това дата е датата на заличаването, като последният данъчен период на данъчно задължено лице, прекратено с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност, обхваща времето от 1 януари на годината, в която е извършено заличаването, до датата на заличаването.
Идентичен подход е възприет и по отношение на прекратяването на дейността на място на стопанска дейност или прекратяване на неперсонифицирано дружество. Декларирането и внасянето на корпоративен данък последния данъчен период ще става в 30-дневен срок от датата на заличаване/прекратяване на данъчно задълженото лице, като е предвидено представляващият през този период - ликвидатор, синдик, представляващия място на стопанска дейност, неперсонифицирано дружество или осигурителна каса да удържи, декларира и внесе данъка, дължим за този последен период.
Този подход е приложен и по отношение на декларирането и внасянето на данъка, удържан при източника, данъка върху разходите и данъка, дължим от лицата, които за дейностите, посочени в закона, вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък.
За целта:
- в глава двадесет и първа раздел II “Корпоративен данък при прекратяване” - чл. 159 и чл. 160 се отменят;
- в чл. 161 - 163 се правят изменения и допълнения, а чл. 164 се отменя;
- в чл. 201, 202 и чл. 217 се правят изменения и допълнения;
- в глава тридесет и първа се създава нов чл.218а “Алтернативен данък при заличаване/прекратяване”.
Съгласно ПЗР на ЗИДЗКПО новата редакция на закона се прилага и когато датата на заличаване/прекратяване на данъчно задълженото лице в случаите по чл. 201, ал. 7, чл. 202, ал. 6, чл. 217 и чл. 218а е преди 1 януари 2019 г., но сроковете за деклариране и внасяне на данъка съгласно закона изтичат след 31 декември 2018 г. Копие от искането за заличаване вече няма да се подава в компетентната ТД на НАП.
3. Изисквания към ваучерите за храна
Във връзка с необходимостта от предприемане на мерки, свързани със съдебната практика, се въвежда възможност за операторите на ваучери за храна да използват получените суми от работодатели по предоставените им ваучери и за заплащане на данък върху добавената стойност, включен в номиналната стойност на ваучерите за храна, в случай че такъв е изискуем по закон. По отношение на процедурата за провеждане на конкурс за издаване на разрешение/отказ за осъществяване на дейност като оператор на ваучери за храна, към случаите, в които се издава отказ, изрично се добавя и този, при който образецът на ваучер не отговаря на определени изисквания, които са изрично включени в закона.
За целта в чл. 209, ал. 2 се добавя т. 6, с която се регламентират изискванията, на които следва да отговарят ваучерите за храна, представляващи социален разход, който не подлежи на облагане с данък.
4. Деклариране на избор за облагане на разходите в натура
Посредством изменението на чл. 217 от ЗКПО се дава допълнителна възможност на данъчно задължените лица, които в предходната година не са имали задължението да подават ГДД по чл. 92, да декларират избора си за облагане на разходите в натура, предоставени за лично ползване за съответната финансова година, с подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответния данъчен период.
5. Административно-наказателни разпоредби
Във връзка с направените промени в ЗДПО в административнонаказателните му разпоредби са направени изменения в чл. 264 и чл. 267 и е създаден нов чл. 277г.
6. Въвеждане на нови понятия
В § 1 на ДР се създават нови т. 84 - 86, с които се определя съдържанието на понятията съответно: “Свързано предприятие” за целите на чл. 47в; “Образувание” за целите на глава девета “а” и “Кредитна институция” за целите на чл. 43 и чл. 43а.