По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗКПО > 2019 г. > Изплащането на дивидент – данъчно-правни ефекти
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Изплащането на дивидент – данъчно-правни ефекти

Публикувано на 26.02.2019

Бойчо МОМЧИЛОВ – адвокат

    Според търговското право делът в капитала на дружеството носи определени имуществени права на съдружниците, в т.ч. и право на част от печалбата и правото на дивидент. Всеки съдружник в дружество с ограничена отговорност например има право на част от неразпределената печалба. Печалбата като обект на това имуществено право може да бъде само нетна печалба след облагането й с данъци.
Съгласно нормите от ТЗ общото събрание приема годишния отчет и баланс, разпределя печалбата и взема решение за нейното изплащане. Предвид горното задължението за изплащане на дивидент ще възникне при наличие на следните предпоставки - изтичане на финансовата година, приемане на годишния отчет и баланс, решение на съдружниците за начина на ползване на получената печалба и решение за нейното разпределение и изплащане.
Тук следва да отбележим, че понятието “дивидент“ има и легално определение за целите на данъчното облагане както в ЗКПО, така и в ЗДДФЛ. То естествено е по-широко от определението, което му се дава от търговското право, като целта естествено е да се обхванат от данъчно облагане всякакъв по вид и характер суми, разпределяни в полза на юридически и физически лица.
Така определението на понятието „дивидент“, дадено в § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, гласи, че „дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собствения капитал на последното, включително:
- доход от акции;
- доход от дялови участия, вклю­чително от неперсонифицирани дружества, и от други права, третирани като доходи от акции;
- скрито разпределение на печалбата (т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО дефинира това понятие).
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Също така съгласно § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ дивидент е: а) доход от акции; б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалбата.
Дивидентът като понятие в търговското право се свързва също така и с акцията, както и с наличието на печалба. Съгласно разпоредбата на чл. 181 от Търговския закон акцията дава право на глас в общото събрание на акционерите, право на дивидент и на ликвидационен дял, съразмерни с номиналната стойност на акцията. Следователно правото на дивидент е имуществено право. Дивидентът представлява част, която собственикът получава от печалбата за изтекло време. Определя се съобразно уговореното между съдружниците. За разлика от лихвата дивидент се плаща само при осъществена печалба.
Ако дружеството е с едноличен собственик на капитала, то съгласно чл. 147, ал. 2 от ТЗ едноличният собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание. Правото на дивидент принадлежи единствено на лицето, което е съдружник или едноличен собственик в дружеството към момента на вземането на решението за разпределяне на дивидент.
Различно е данъчното третиране при разпределянето на дивидент, в полза на юридическо или физическо лице. Специфично е данъчното третиране и на дивидент разпределен в полза на чуждестранно юридическо лице, местно за държава извън ЕС. Различно е и данъчното третиране на дивидент, който е квалифициран като скрито разпределение на печалбата (СРП). Както се вижда от § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на ЗКПО и § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, суми, представляващи СРП, могат да бъдат третирани и като дивидент и така да се увеличи данъчната тежест върху тях. По-долу ще разгледаме по-подробно данъчното третиране на дивидент, който същевременно е и СРП.

   Облагане по ЗКПО на дивидент, разпределен в полза на местни юридически лица и лица местни за държави – членки на ЕС. Дивидент, представляващ СРП. Последици от разпределяне на СРП
Относно данъчното третиране на разпределянето на дивидент в полза на местни юридически лица следва да се има предвид преди всичко разпоредбата на чл. 27, ал. 1 т. 1 от ЗКПО. В нея е залегнал и основният принцип за облагане, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Целта на действащата концепция е да не се допусне двойно данъчно облагане на един и същ доход – един път с корпоративен данък при дружеството, създало данъчната печалба, и втори път при дружеството, в полза на което е разпределен дивидент като част от тази печалба.
Благоприятният данъчен режим относно приходите от дивиденти няма да се прилага обаче в случаите, когато начислените дивиденти са вследствие на скрито разпределение на печалбата (чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО). Това е така, тъй като в ЗКПО са въведени сериозни данъчни санкции при неправомерно разпределение на печалбата, доколкото подобни действия се приемат за анормални и като опит за неспазване (заобикаляне) на закона.
По-долу ще поясним какви последици влече съгласно ЗКПО разпределянето на СРП.
Понятието „скрито разпределение на печалбата” е нормативно определено в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според него това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. За да бъдат квалифицирани тези суми като скрито разпределение на печалбата, следва те да бъдат определени като несвързани с дейността на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива. В определението са включени и някои хипотези, в които е предвидено, че и начислените разходи за лихви могат да бъдат тълкувани като скрито разпределение на печалбата.
Какви са нормативно определените данъчни регулации, в случай че се установи скрито разпределение на печалбата:
На първо място, сумите, начислени, изплатени или разпределени като скрито разпределение на печалбата, подлежат на облагане с корпоративен данък както при лицето, което ги е отчело като разход, така и при лицето, което ги е придобило като приход. Това се постига посредством нормата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, според която разходи, които представляват скрито разпределени на печалбата, не се признават за данъчни цели и съответно с тях се увеличава счетоводният финансов резултат, и посредством нормата на чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, според която приходи, получени като скрито разпределение на печалбата, следва да влязат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък.
На следващо място, сумите, начислени, изплатени или разпределени в полза на чуждестранни дружества, независимо дали са местни лица на държави - членки на ЕС, или трети страни, които бъдат определени като скрито разпределение на печалбата, следва да бъдат обложени и с данък при източника по реда на чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО като дивидент. Тази възможност я предоставя нормативното определение на понятието дивидент, дадено в § 1, т. 4, б. „в“ от ДР на ЗКПО, където е включено и скритото разпределение на печалбата. В тези случаи обаче трябва да се има предвид, че приложение може да намери евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане, или ограничаваща размера на облагането.
На последно място следва да се има предвид и нормата на чл. 267 от ЗКПО, според която данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба. Тук обаче следва да се направят няколко важни уточнения. В ал. 2 на чл. 267 е предвидено, че ако данъчно задължено лице декларира извършеното скрито разпределение на печалбата, санкции по реда на ал. 1 не следва да се налагат. Санкциите по ал. 1 се налагат с образуване на административнонаказателно производство, като срокът е до две години от извършване на нарушението.
Такива са данъчните последици съгласно ЗКПО за разпределянето на СРП.
Смятам, че ще е полезно в настоящата тема да се спрем и на две директиви на ЕС, които са транспорнирани в ЗКПО и засягат облагането на дивиденти, изплатени от дъщерно дружество към дружеството майка и облагането на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки.
Така например с Директива 2011/96/ЕС от 30.11.2011 г. относно общата система на данъчно облагане на дружествата майки и дъщерни дружества от различни държави членки се цели плащанията на дивиденти и други разпределения на печалби от дъщерни дружества на дружества майки да бъдат освободени от данък при източника и да се предотврати международното двойно облагане на тези доходи чрез облагането им при дружеството майка. Директивата е транспонирана в българското данъчно законодателство в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. Така във въпросната норма изрично е предвидено, че не се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.
Горепосочената директива е изменена/допълнена с Директива 2014/86/ЕС и Директива 2015/121 на Съвета от 27.01.2015 г. Основната цел на това изменение е елиминирането на възможността за двойно данъчно необлагане, произтичащи от различията в данъчното третиране на разпределените печалби в държавите членки. Директивата е транспонирана в българското законодателство в новата разпоредба на чл. 27, ал. 2 т. 3 от ЗКПО, според която не следва да се изключват от облагане с корпоративен данък по реда на ал. 1, начислени приходи в резултат на разпределение на суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разходи и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.
Видно с този текст законодателят е целял да обхване и двете възможности за възникване на двойно/повторно необлагане – както ако е отчетен данъчно признат счетоводен разход, така и когато анализираните суми по пътя на данъчното преобразуване са намалили данъчния финансов резултат при разпределящото лице.
Очевидно за да прецени как да третира така получените приходи местното лице следва да има доказателства дали същите са били обложени в държавата на разпределящото лице или не са били обложени. Безспорно такива доказателства следва да бъдат представени и в едно ревизионно производство. В тази връзка според мен приложение следва да намерят особените правила за доказване на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, където се предвижда, че когато се изясняват факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им.
На следващо място ще разгледаме нормите, които транспонират в българското законодателство изцяло правилата заложени в Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави – членки на ЕС.
В ЗКПО необлагането на анализираните доходи е със систематично място в ал. 6, нова т. 3 от чл. 195 на ЗКПО. Тук е важно да се подчертае, че такова освобождаване ще е налице само когато и ако са изпълнени едновременно всички изисквания на Директива 2003/49/ЕО.
Самите условия за необлагане с данък при източника са съдържание на нормите на чл. 195, ал. 7 до 12 от ЗКПО.
На първо място за прилагането на горепосочените разпоредби следва да се установи статута на лицата, при които намира облекчения режим за облагане по директивата. Така притежателят на доходи от лихви и роялти трябва да бъде чуждестранно юридическо лице от държава–членка на ЕС, или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС. За да се обоснове, че чуждестранното юридическо лице е местно лице на държава – членка на ЕС, е необходимо този факт да бъде документално удостоверен от чуждестранната компетентна данъчна администрация. Oт своя страна местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице. Тук е важно да подчертаем, че към този специфичен режим на облагане не намира приложение общата данъчна дефиниция на понятието „свързани лица” на § 1 т. 3 ДР на ДОПК. За приложението на този режим са предвидени специални критерии за свързаност и само тяхното наличие обосновава освобождаването от данъчно облагане. Така за целите на този режим за свързани се приемат лицата, от които едното юридическо лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице или трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.
Във връзка с така даденото определение следва да направим следните уточнения. С приети законови промени, влезли в сила от 01.01.2014 г., практически е гарантирана възможността за освобождаване от данъчно облагане или съответно за облагане със ставка 5% за начислените доходи през 2014 г. и в случаите, когато към момента на начисляване на дохода все още не е изтекъл срокът за непрекъснато притежание на изискуемия минимум от капитала за период от две години. В случай че условието за непрекъснато притежание на изискуемият минимум от капитaла престане да бъде изпълнено, преди да са изтекли двете години, за начислените доходи от лихви и роялти, дължимият данък при източника се коригира, така все едно ставката е била 10 на сто.
Тука следва да засегнем и въпроса налице ли е сблъсък/противоречие между ЗКПО и СИДДО при положение, че в СИДДО е предвидена ставка за облагане например. Отговорът е, че наличието на редуцирана ставка или необлагане по националния подоходен данъчен закон ще доведе до липса на приложимост на СИДДО.
Следващото условие, което трябва да налице, за да се възполват данъкоплатците от облекчението, предвидено в ЗКПО, е чуждестранното юридическо лице да е притежател на дохода, като получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.

   Облагане на дивидент, разпределен в полза на физически лица. Данъчно третиране на усвоени суми на дружеството за лични цели. Третиране на касовата наличност като дивидент и СРП
В недалечното минало беше особено актуален въпросът, който възникна при наличието на осчетоводена, но липсваща реално наличност на парични суми в брой в касата на дружествата. Мисля, че ще е добре да разгледаме данъчното третиране на подобни суми, тъй като в някои случаи същите могат да бъдат третирани и като дивидент.
Както посочихме по-горе, суми, които са квалифицирани като СРП, се облагат и като дивидент. Данък дивидент се дължи от физическите лица съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни, но единствено в случай, че въпросните суми са квалифицирани като СРП (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО). В тези случаи обаче трябва да се има в предвид, че приложение може да намери евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане или ограничаваща размера на облагането.
Винаги според мен е бил особено актуален и въпросът за данъчното третиране на периодично усвояваните суми от касата на дружеството и ползвани впоследствие от неговите собственици или свързани от тях лица за лични цели. Все още много собственици на бизнеси в България не могат да направят ясно разграничение между личното и фирменото имущество и смятат ползването на фирмени активи за лични цели за нещо напълно нормално.
В гореописаната хипотеза много често ползването на фирмени активи за лични цели, както и усвояването на суми от касата на дружеството се квалифицира от данъчните органи като СРП с всички произтичащи от това негативни последици за данъчно задълженото лице.
За да се избегнат подобни негативни данъчни последици при периодичното неправомерното усвояване на средства на предприятието, на собствениците, съдружници и акционери в повечето случаи им се препоръчва да декларират СРП в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, като следва да имат предвид, че този запис изисква и деклариране на дължим данък дивидент в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с изключение на случаите, когато разходът или сумата е в полза на местно търговско дружество, тъй като в този случай не се дължи данък дивидент.
Декларирането и внасянето на данъка обаче следва да стане за тримесечието, когато е начислен разходът или сумата. Това изрично е указано в ЗДДФЛ (чл. 56 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ).
Поради тази причина може би по-удачно решението за деклариране на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО трябва да се взима в началото, а не в края на годината, за да не се получи така, че е избегната санкцията по чл. 267 от ЗКПО, но е „спечелена“ тази по чл. 261 от ЗКПО или чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ плюс законната лихва за закъснение по отношение на внасяне на дължимия данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата.

   СРП и текущото усвояване на суми за лично потребление на собствениците на капитала третирани като дивидент съгласно ТЗ и ЗДДФЛ
Както посочих по-горе, най-често срещаният случай в практиката на СРП са сумите и/или начислениете разходи от личен характер в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица.
Такива например могат да бъдат разходите за командировки и най-вече командировки в чужбина поради значимия размер на разхода, за които не може да се докаже, че са свързани с дейността. Дефиницията на предмета на командировката като бизнес пътуване не е достатъчно. Нужен е отчет за свършената работа и неоспорими доказателства за проведени срещи, участие в панаири или изложби във връзка с дейността на предприятието, проведени обучения именно на съответното лице и т.н.
Като СРП могат да бъдат квалифицирани и разходи за обучение на свързано лице (най-често дете), което не е оформено по реда съответна на разпоредба на глава XI „Професионално обучение“ на Кодекса на труда (КТ). Най-често става въпрос за прилагане на чл. 229 от КТ.
Mного често в практиката като СРП са квалифицирани разходи, свързани с експлоатация на чужд актив, т.е. актив, който не е собствен на предприятието и не е нает по договор за наем, разходи за активи, които не са налични в предприятието, но се констатира, че задоволяват лични нужди на акционери, съдружници или свързани с тях лица; разходи за строителни материали, с които нищо не е построено в предприятието, но е налице съвпадащо по време строителство на недвижим имот в полза на съдружници, собственици и акционери или свързани с тях лица; разходи, отчетени по повод доставки най-вече на услуги от свързани лица, при които липсва реалност на доставката. 
Също така много често в практиката възниква въпросът как би могло да се третират данъчно директно ползваните от съдружницте текущо през годината финансови ресурси на дружеството за лични нужди, без да имат намерение да ги върнат. Такива са случаите, когато например съдружници изтеглят пари на дружеството чрез негова бизнес картата, с която разполагат лично или чрез банкови преводи от фирмени сметки или взимайки директно средства от касата на дружеството.
Въпросът, който възниква при така използваните текущо финансови активи на дружеството от собствениците на капитала, е могат ли същите да се третират като дивидент. Това третиране е най-благоприятно за дружеството и неговите собственици, тъй като данъкът върху дивидента, разпределен в полза на физически лица, е само 5%.
В тази връзка обаче следва да се има предвид, че съгласно търговското законодателство, за да възникне правото на получаване дивидент по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, следва да са налице следните предпоставки:
• да е изтекла финансовата година;
• да е приет (одобрен) годишният финансов отчет и баланса;
• да е налице решение на съдружниците/собственика за:
- начина на ползване на получената печалба и
- нейното разпределение и изплащане на дивиденти.
От горепосоченото става ясно, че за да може финансовите ресурси, текущо усвоявани от собствениците на дружеството, да се третират като дивидент, на първо място трябва да има декларирана печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години.
След като е изтекла финансовата година и отчетът и балансът са приети, решение за разпределяне на дивидент на база на неразпределена печалбата от предходните години може да се вземе и повече от един път, доколкото текущо могат да възникват допълнителни лични нужди за съдружниците.
Следователно съдружници/собственици могат да удовлетворяват текущо възникнали лични нужди през годината, като ги оформят чрез гласувано решение/я на общото събрание, респ. решение на едноличния собственик за разпределяне на дивидент.
Тук следва обаче да се има предвид и Законът за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) и най-вече Указание на МФ (№ УК-3 от 04. 04. 2011 г.) съгласно което всяко разпределяне в полза на отделния съдружник/собственик е самостоятелен акт и за всяко изплащане на разпределен дивидент в брой на отделния съдружник/собственик ограничението, въведено в чл. 3 на Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ), се съблюдава отделно.
Например 100 000 лева спокойно могат да бъдат разпределени в брой с отделно взети решения за разпределяне на дивидент в размер до 9999 лв.
По-горе посочихме, че за да се третира дадено усвояване на финансови ресурси на дружеството като дивидент, на първо място трябва да има печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години.
В тази връзка често възниква и въпросът, може ли да се разпределя дивидент текущо през годината, ако няма такава декларирана печалба във финансовите отчети на дружеството. Тоест законосъобразно ли е да се разпределя текущо авансов дивидент.
В становищата на НАП по този въпрос преобладава мнението, че не е допустимо да се разпределя авансово дивидент. Такова едно разпределение би довело до негативни данъчно-правни последици за дружеството. Може да се изтълкува като отклонение от данъчно облагане например.
Тоест не може да се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството за сметка на бъдещи печалби. Тази позиция на приходните органи се споделя и от водещите данъчни консултанти. Именно затова според тях е удачно, в случай че все пак се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството, без същото да има натрупана печалба от минали години и без да се оформят като дивидент, въпросните усвоени ресурси да се декларират в ГДД по чл. 92 от ЗКПО като СРП.
Така например очевидно, когато собственик/съдружник използва финансови ресурси на дружеството за лични нужди текущо през годината (теглейки ги от фирмената сметка или от касата на дружеството, разбира се, при спазване на изискванията на ЗОПБ), без намерение да ги възстанови на дружество и въпросното използване не е оформено с протокол от решение на общото събрание за разпределяне на налична неразпределена печалба от минали години като дивидент и няма намерение тези усвоените суми да се уредят в бъдеще за сметка на разпределян дивидент през следващ период, е налице скрито разпределение на печалбата.
В такива хипотези най-благоприятният от гледна точка на данъчно третиране вариант е да се признае СРП. Тъй като в този случай въпросните суми могат само да бъдат обложени с 5% данък дивидент по реда на ЗДДФЛ. Тук можем да поясним, че в ЗДДФЛ липсва изискване за каквото и да е специално документално оформяне на усвоените суми, просто начислените суми за лично ползване на съдружниците/собствениците, които няма да се върнат на дружеството, се приемат за данъчни цели за дивидент, като данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (чл. 38, ал. 3 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ.)
 Данъкът се декларира по обичайния ред за разпределен дивидент от ООД/ЕООД - платец на дохода в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО.
Следователно, ако собствениците/съдружниците приемат, че тяхното лично ползване по същество е скрито разпределение на печалбата, което следва да се декларира като такова, то усвоените суми следва да се отпишат като разход, който да не бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Това може да се уточнява с тях всяко тримесечие. Именно тези суми следва да се облагат с 5 на сто данък дивидент, който да се внася и декларира по описания по-горе ред.
След изтичане на годината тези суми, текущо обложени с данък 5 на сто като дивидент, се декларират в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответната година и по същество остават с облагането от 5 на сто.
Тук обаче следва да обърнем внимание на възможността, при положение че дружеството има изискуеми и неизплатени публични задължения, от собствениците на дружеството или неговите управители да се потърси отговорност по чл. 19 от ДОПК.

   Данъчно третиране на дивидент, разпределен в натура
В практиката много често се е поставял въпросът как би следвало да се третира данъчно прехвърлянето на дадено имущество, обикновено недвижим имот, собственост на определено дружество, на някои от неговите собственици като дивидент. Това става често когато дружеството трябва да разпредели дивидент, а няма парична наличност.
Когато дадено дружество реши да погаси имущественото си задължение да разпредели дивидент чрез прехвърлянето на недвижим имот в полза на физическо лице например, следва да се има предвид, че на основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а” във връзка с чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ доходите от дивиденти в полза на местни физически лица подлежат на облагане с окончателен данък в размер на 5 на сто. Съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент.
Също така, когато погасяването на задължението за дивидента е чрез актив на дружеството (в случая – недвижим имот), следва да се приложи разпоредбата на чл. 165 от ЗКПО, която регламентира особен случай на данъчно третиране при разпределяне на дивидент под формата на активи. Посочената норма гласи, че разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице (разпределящото дружество) по пазарни цени и се отписват. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между пазарната цена на активите и счетоводната им стойност към датата на разпределението на дивидента. Дефиниция за пазарна цена е дадена в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Методите за определяне на пазарните цени са определени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Свързаните с активите данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона. При определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО. Счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на дивидента под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
Разпределението на дивидент под формата на актив следва да се документира, на първо място, чрез решение на собствениците за разпределение на печалбата. Освен това прехвърлянето на собствеността върху недвижимия имот следва да бъде извършено с нотариален акт (чл. 18 от Закона за задълженията и договорите).
Интересни въпроси възникват и във връзка с данъчното третиране по ЗДДС на подобен вид сделки.
Според становището на НАП, изразено в писмо с изх. № 24-39-7 от 10.05.2017 г., подобна сделка по принцип е облагаема и следва да се приложи режима за облагане на сгради и недвижими имоти съгласно чл. 45 от ЗДДС. Аргументите на НАП са, че съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока. Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето правото на собственост или друго вещно право върху стоката – чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Плащането на дивидент към новия собственик на капитала чрез актив на дружеството (в случая – недвижим поземлен имот) представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля собственост върху поземлен имот от дружеството на физическото лице – настоящия собственик на капитала на дружеството.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
На противоположно мнение обаче е ВАС. По аналогичен казус (изплащане на ликвидационен дял на напускащ съдружник) след датата на посоченото писмо ВАС се произнесъл в свое Решение №  1653 от 04.10.2017г. по адм. дело № 7713/2016 г.
Според върховните съдии, за да бъде една доставка облагаема, тя трябва да попада в предметния обхват на ЗДДС.
При осъществяване на дейност извън рамките на независимата икономическа дейност на стопанските субекти те не действат в качеството си на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
Притежаването на дружествени дялове в общия случай не представлява икономическа дейност.
Налице е трайна практика на Съда на Европейския съюз, че получаването на дивиденти не влиза в обхвата на облагането с ДДС.
Същата правна логика важи и при изплащането на дружествен дял на напускащ съдружник, защото, независимо дали е в пари или е в натура, то е резултат от вътрешен акт на съдружниците и не е част от независимата икономическа дейност на търговското дружество, а представлява уреждане на имуществените отношения между съдружниците.
Дружественият дял не се явява насрещна престация за извършена доставка на стока или услуга от лицето, което го получава и съответно не би могъл да бъде данъчна основа на облагаема доставка.
Получаването му е резултат от обстоятелството, че напускащият съдружник реализира имуществените си права като собственик на част от капитала на дружеството, като получава при напускането си полагаемата му се част от капитала.
Обстоятелството, че за част от стоките, послужили за изплащане на ликвидационния дял, е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, е основание за корекция по реда на чл. 79, ал. 1, 4 и 6 от ЗДДС само във връзка с тези стоки, а не за допълнително начисляване на ДДС върху стойността на целия ликвидационен дял.
Дали предвид посоченото решение на ВАС приходната администрация ще промени своето становище по разгледания по-горе казус е въпрос, чийто отговор ще търсим в последващи писма на администрацията.