По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗКПО > 2019 г. > Промени в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и актуални аспекти при формиране на данъчния финансов резултат за 2018 година
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Промени в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и актуални аспекти при формиране на данъчния финансов резултат за 2018 година

Публикувано на 05.04.2019

Мина ДИМИТРОВА - регистриран одитор

    I. Изменения в съдържанието на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО
В годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък (обр. 1010) за 2018 г. са направени изменения и допълнения:
1. В част I - Данни за декларацията


   Промените в тази част на ГДД са в резултат на измененията на данъчното регулиране при прекратяване с ликвидация, което се изразява в това че:
- са отменени чл. 159 и чл. 160 и към датата на вписването в Търговския регистър на прекратяването за ДЗЛ отпада задължението за определяне, деклариране и внасяне на данък при прекратяване, т.е. към датата на вписването в Търговския регистър на прекратяването ДЗЛ не дължи корпоративен данък;
- направена e промяна в срока за деклариране и внасяне на корпоративния данък за последния данъчен период. Обстоятелството, че подаването на декларация на основание посочените на ред 2 и 3 разпоредби е обвързано с определен от ЗКПО срок, който започва да тече от датата на заличаването или прекратяването на ДЗЛ, поради което е важно тази дата да бъде оповестена в декларацията, а именно по:
- чл. 162, ал. 1, декларацията се подава за ДЗЛ, прекратено с ликвидация в 30-дневен срок от датата на заличаването;
- чл. 162, ал. 3 се подава при прекратяване на място на стопанска дейност на чуждестранно лице в 30-дневен срок от датата на прекратяване на дейността;
- чл. 162, ал. 4 при прекратяване на неперсонифицирано дружество или осигурителна каса в 30-дневен срок от датата на прекратяване;
- чл. 162, ал. 5 - когато датата на заличаването при ликвидацията или несъстоятелността или прекратяването на дейността на място на стопанска дейност, или прекратяването на неперсонифицирано дружество или осигурителна каса е преди изтичането на срока за подаване на ГДД за предходната година и същата не е подадена, тя се подава в сроковете по ал. 1, 2 и 4, когато те изтичат преди този срок;
- чл. 117, ал. 1, (при прекратяване на преобразуващи се дружества), декларацията се подава от новоучредените или приемащите дружества в 30-дневен срок от датата на преобразуването.

   2. В част II - Иден­ти­фикационни данни за данъчно задълженото лице

В тази част на декларацията са създадени нови редове (11- 11.5) във връзка с изискванията на новата ал. 7 на чл. 161, че задълженото лице за деклариране и внасяне на удържания от имуществото на ДЗЛ дължим данък за последния данъчен период е представляващият ДЗЛ за този данъчен период - ликвидатор, синдик, представляващият място на стопанска дейност, неперсонифицирано дружество или осигурителна каса.
3. Част IV - Образци и документи, които се подават заедно с декларацията

Другата промяна, свързана с данъчното регулиране при прекратяване с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност, е създадената нова ал. 2 на чл. 158, съгласно която ДЗЛ в ликвидация или несъстоятелност в случаите, когато през данъчния период не са осъществявали дейност по смисъла на Закона за счетоводството, прилагат чл. 92, ал. 4, а именно:
- не подават за този период годишна данъчна декларация и годишен отчет за дейността;
- подават ГДД, когато за този данъчен период, възникне задължение за корпоративен данък или данък върху разходите, както и когато ДЗЛ желае да декларира други данни и обстоятелства, предвидени в образеца на декларацията. Затова и в част IV на декларацията на ред 4, когато ДЗЛ не е осъществявало дейност и не подава годишен отчет за дейността, но подава ГДД, се прави отметка и в случаите, когато ДЗЛ подава декларацията за последния данъчен период на основание чл. 162, ал. 1, 2 и 4.
Предприятия, които не са осъществявали дейност през отчетния период, по смисъла на пар. 1, т. 30 от ДР на ЗСч са предприятия, за които едновременно са налице следните условия:
а) през отчетния период не са извършвали сделки по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон;
б) през отчетния период не са възникнали условия да бъде признат приход съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти;
в) не са осъществявали дейност, свързана с инвестиции, производство и/или продажба;
г) не са осъществявали покупка на стоки и услуги с цел получаване на доходи и печалби.

   4. В част V - Дек­лариране на полагащия се корпоративен данък
Промяната в тази част на декларацията се изразява в премахването на ред 15а в резултат на отменените чл. 159 и чл. 160, касаещи определянето и декларирането на авансов данък в случаите на прекратяване на ДЗЛ с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност. Тези ДЗЛ, които през 2018 г. в изпълнение на изискванията и действието на чл. 160 през 2018 г. са внесли такъв данък, той се посочва на ред 16.
(Виж табл. 1.)

   5. В част IХ - Декла­риране на избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура
Табл. 1

Начинът на облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на пар. 1, т. 83 от ДР на ЗКПО съгласно чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е право на избор, предоставено на работодателите, и може да бъде:
- като непарични доходи на физическото лице ползвател по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ или
- с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.

   Правото на избор на начина на данъчно облагане ДЗЛ упражняват по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО чрез деклариране в ГДД по чл. 92, подавана за предходната година, в случаите, когато ДЗЛ е избрало облагането на тези разходи да се извършва по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО и не се декларира, когато облагането ще се извършва по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
С допълнението, направено с изр. 2 на ал. 4, чл. 217 се определя, че лицата, които за предходната година не са били задължени и не са подали ГДД, декларират избора си по ал. 3 с ГДД за текущата година. Това обстоятелство на практика е в действие от 2017 г., като е записано на ред 2 на част IX от ГДД и се даваше възможност на ДЗЛ, когато в предходната година не са осъществявали дейност и съответно не са подали ГДД, а в текущата година осъществяват дейност и имат отчетени разходи в натура по смисъла на пар.1, т. 83 от ДР на ЗКПО и са избрали облагането на тези разходи да се извършва по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, да декларират това обстоятелство в годината на отчитането на разходите.
Ред 2 се попълва и от новоучредените ДЗЛ, защото с изр. 1 на ал. 4, чл. 217 от ЗКПО е прието също да декларират избора си по ал. 3 на чл. 217 от ЗКПО за годината на учредяването им с годишната данъчна декларация, подавана за същата година.

   Част IХ - Деклариране на направен избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура
(Разходи в натура са тези по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО. Тази част се попълва на основание чл. 24, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с чл. 217, ал. 3 от ЗКПО.)
Когато не е попълнена тази част, облагането на доходите в натура се извършва по реда на ЗДДФЛ.
(Виж табл. 2.)
Табл. 2


   II. Структура и актуални аспекти при попълване на част V - Определяне на данъчния финансов резултат
Промени и допълнения във връзка с преобразуването на счетоводния финансов резултат при формирането на данъчния финансов резултат и помощните справки, свързани с преобразуването за 2018 г. не са направени.
Данъчните норми по реда на които се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат и се прилагат най-често в практиката са свързани със:
1. Данъчните амортизируеми активи (ДАА)
Данъчните норми свързани с данъчните амортизируеми активи, които участват в преобразуването на счетоводния финансов резултат при формирането на данъчния финансов резултат са разграничени, като:
- самостоятелни пера в ГДД (чл. 54 и чл. 66 от ЗКПО);
- обобщени на ред “Други увеличения и намаления” (чл. 65,чл. 67, чл. 68,чл. 49 и чл. 69).
(Виж табл. 3.)
Табл. 3


   Преобразуване със счетоводни и данъчни амортизации (чл. 54)
• Увеличение със счетоводните разходи за амортизации
Счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.
• Намаление с данъчните амортизации
Счетоводният финансов резултат се намалява с годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета на ЗКПО (За годишните данъчни амортизации се попълва помощна справка №1 “Амортизируеми активи”.)
Изчисляването на годишната данъчна амортизация е процес, за който определящи са следните елементи:
- данъчната амортизируема стойност, по която ДАА се завеждат в данъчния амортизационен план, определена съгласно изискванията на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО, която може да бъде: историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения (финансиране), свързани с актива; сумата на последващите разходи в случаите по чл. 64, ал. 1; сумата на непризнатите за данъчни цели разходи в случаите по чл. 67;
- класифицирането на дълготрайните активи по категори по реда нa чл. 55 от ЗКПО, което се извършва съобразно:
= вида, характеристиките на актива и най-вече на предназначението му при осъществяване на дейността на ДЗЛ, т.е. съобразно участието на актива в производствения процес (п-мо №24-30-28 от 18.08.2012 г. МФ/ НАП);
= информация от Един­ния класификатор на основните средства (ЕКОС), Класификацията на продуктите по икономически дейности (КПИД-2008), а за превозните средства и Закона за движението по пътищата (ЗДП);
- данъчната амортизационна норма, която съгласно чл. 55, ал. 2 за всеки актив се определя еднократно за годината и не може да превишава определения размер (процент) за категорията на актива.
Изискването за определянето на данъчната амортизационна норма “еднократно за годината” на практика дава право на ДЗЛ да променя ДАН на данъчните активи за всяка отчетна година на съществуването им в ДАПл. Заложеното в ЗКПО ограничение за промяна на данъчната амортизационна норма е единствено и само в рамките на календарната година, т.е не може за отделни месеци на годината данъчната норма да e различна (П-мо № 96 00 419 на НАП от 18.11.2014 г.).
С възможността да променят данъчните норми за всяка година на съществуването на данъчния актив в ДАПл данъчно задължените лица могат да извършват на практика данъчно планиране, като в годините, в които са формирани данъчни печалби, да приемат по-големи данъчни норми (но не по-високи от максималните за съответната категория), а в годините на данъчна загуба да се приемат по-ниски данъчни норми, т.е. данъчната норма може да варира от “нула” до “максималния” процент за съответната категория активи. По този начин ще се реализира заложеният с ДАПл данъчен ефект, като в годините на по-големи данъчни печалби с по-големите данъчни амортизации ще се намали данъчната печалба за текущата година на ДЗЛ и ще се отложи корпоративен данък за следващите години, т.е. на практика за текущата година ще се освободи ресурс за инвестиции в стопанската дейност на ДЗЛ.

   Пример: ДЗЛ придобива данъчен амортизируем актив “машина” с цена на придобиване - 60 000 лв. на 20.03.2013 г. Приетият полезен срок на ползване на актива е 5 години, а в ДАПл, активът е класифициран в категория II с max годишна данъчна норма - 30%, спазвайки изискванията на чл. 55, ал. 2, ДЗЛ променя ДАН съобразно формирания данъчен резултат за съответната данъчна година.
(Виж табл. 4.)
Табл. 4

показатели

Данъчен амортизационен план

1

Години

2013 г.

2014 г.

2015 г.

2016 г.

2017 г.

2018 г.

2

Данъчна амортизируема стойност

60 000

60 000

60 000

60 000

60 000

60 000

3

Данъчна амортизационна норма

20%

20%

10%

15%

30%

20%

4

Годишна данъчна амортизация

9000

12000

6000

9000

18000

6000

5

Натрупана данъчна амортизация

9000

21000

27000

36000

54000

60 000


Табл. 5
Счетоводен амортизационен план Данъчен амортизационен план
  показатели Актив Б показатели Актив Б
1 Отчетна стойност 120 000 Данъчна амортизируема стойност 42000
2 Срок на ползване /САН 5г./20% Данъчна амортизационна норма 20%
3 Счетоводна амортизация за 2018 г.,(120 000 х 20%/12 х 8) 16000 Годишна данъчна амортизация за 2018 г. 5600
  в т.ч.: на финансирането - 65%
и признат приход: Дт Финансиране /Кт Приходи от финансиране - 10 400 лв.
10400    
  Преобразуване в годишната данъчна декларация
  Увеличение със САм/ш.7010, чл. 54, ал. 2 16000 Намаление с ДАм /ш. 8010, чл. 54, ал. 1 5600
      Намаление по чл. 68/ш. 8130 други намаления  10400


   Табл. 6
Случаи на отписване на данъчните амортизируеми активи Отписва се от ДАПл Отписва се от САПл Преобразува се с ДС на актива - чл. 66, ал. 2 Преобразува се със СБС на актива - чл. 66, ал. 1
1 Активът е амортизиран за данъчни цели - данъчната стойност е нула. Да - чл. 60, ал. 1 Не Данъчната стойност е нула Не
2 Когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели при: продажба, дарение, замяна, брак, продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ Да
чл. 60, ал. 2
Да Да Да
3 Увеличение в стойностния праг на същественост Не Да Не Да
4 Когато амортизируем актив съгласно НСС се трансформира в неамортизируем, с изключение на: Да
чл. 60, ал. 5
Да Да Да
  Трансформиране в инвестиционен имот, отчитан по справедлива стойност; Не
чл. 60, ал. 5
Да Не Не! (реш на ВАС №7170 от 16.06.2015 по адм. дело 4443)
5 Напълно амортизирани за счетоводни цели при приети счетоводни норми по-големи от данъчните; Не
чл. 60, ал. 5
Не Не Не
6 Временно не се използват, (не носят икономическа изгода - консервирани). Не
чл. 60, ал. 5
Не Не Не


   Табл. 7
Случаи на отписване на данъчните амортизируеми активи Отписва се от ДАПл Отписва се от САПл Преобразува се с ДС на актива - чл. 66, ал. 2 Преобразува се със СБС на актива - чл. 66, ал. 1
Непризнати липси на активи и свързаните с тях вземания (чл. 28, ал. 1 и ал. 5) Да Да ДС<СБС -да;
ДС=СБС -да;
ДС>СБС -не;
(чл. 66, ал. 3, т. 1)
ДС<СБС -да;
ДС=СБС -да;
ДС>СБС -не;
(чл. 66, ал. 3, т. 1)
Признати липси на активи (чл. 28, ал. 1) Да Да Да Да


   Табл. 8
Счетоводен амортизационен план Данъчен амортизационен план
Понятия Актив “А” Актив “Б” Понятия Актив А” Актив “Б”
 Отчетна стойност 12600 2560 Данъчна амортизируема стойност 12600 2560
 Начислена амортизация  6500 1650 Начислена амортизация  8500  1500
 Балансова стойност  6100 910 Данъчна стойност  4100  1060


   Преобразуване на счетоводния финансов резултат при формиране на данъчния финансов резултат с отчетените приходи и разходи, свързани с финансирането на данъчния амортизируем актив (чл. 68), шифър 8130 и помощна справка “Други увеличения и намаления на СФР”.
Счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение (финансиране), с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели, като с приходите се намалява, а с разходите се увеличава счетоводният финансов резултат при формиране на данъчния финансов резултат за годината на отчитането им.
Пример 1: ДЗЛ придобива през 2018 г. актив “Б” с цена на придобиване 120 000 лв., от които 65% финансирането по проект и 35% собствени средства, въведен в експлоатация на 05.04.2018 г.
В данъчния амортизационен план активът е заведен с данъчна амортизируема стойност съгласно изискванията на чл. 53 в размер на 42 000 лв. (историческата цена на актива, намалена с включените в нея дарения (финансиране), класифициран е в категория II с максимална ДАН - 30%, в ДАПл е приета данъчна амортизационна норма за 2018 г. за “актив Б”, равна на САН - 20%.
За счетоводни цели е приет линейният метод на амортизиране при срок на ползване пет години и съответно САН е 20% (100:5).
(Виж табл. 5.)
При определянето на годишната данъчна амортизация трябва да се имат предвид и следните изисквания на ЗКПО, че:
- начисляването на данъчната амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец, т.е. ДЗЛ има право на избор на начален момент на начисляване на данъчните амортизации;
- датата на въвеждане в експлоатация на актива:
= задължително се документира (чл. 58, ал. 1) и
= когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт.
Преобразуване на счетоводния финансов резултат със счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на отписаните данъчни амортизируеми активи (чл. 66, ал. 1 и 2)
• Увеличение със счетоводната балансова стойност- СБС (чл. 66, ал. 1).
• Намаление с данъчната стойност - ДС (чл. 66, ал. 2).
Когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива (чл. 66, ал. 1), шифър 7020;
Когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2), шифър 8020.
Данъчните амортизируеми активи, когато преди да са напълно амортизирани за данъчни цели, се отпишат за счетоводни цели, те се отписват и от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписват за счетоводни цели (чл. 60, ал. 2).
Данъчната стойност е данъчната амортизируема стойност на актива, намалена с начислената данъчна амортизация за него (чл. 53, ал. 4).

   Преобразуване със СБС и ДС при отписване на данъчен амортизируем актив (виж табл. 6).

   Специфика на СБС и ДС при липси и брак на активи (чл. 66, ал. 3, т. 1) (виж табл. 7).

   Пример 2: През 2018 г. при инвентаризация на дълготрайните активи е установена липса на два дълготрайни актива “А” и “Б”. Липсата не е по вина на материалноотговорното лице и не е в резултат на непреодолима сила. Активите към момента на установяване на липсата имат следните стойности в счетоводния амортизационен план и данъчния амортизационен план (виж табл. 8).
Активите към датата на липсата са отписани от счетоводния амортизационен план и данъчния амортизационен план и балансовата стойност в размер на 7010 лв. е отчетена като текущ разход по сметка Други разходи от групата на икономическите елементи и не е признат за данъчни цели на основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО.
При определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г. счетоводният финансов резултат се:
Увеличава:
- с отчетения разход от липсата в размер на 7010 лв. - балансовите стойности на активите (6100+910) на основание чл. 28, ал. 1;
- със счетоводната балансова стойност на актив “А” в размер на 6100 лв. на основание чл. 66, ал. 1.
Намалява с данъчната стойност на актив “А” в размер на 4100 лв. на основание чл. 66, ал. 2.
Не се преобразува със счетоводната балансова стойност на актив “Б” в размер на 910 лв. и с данъчната му стойност в размер на 1060 лв. на основание чл. 66, ал. 3.
Данъчната стойност на актив “Б” в размер на 1060 лв. превишава счетоводната му балансова стойност, която е 910 лв., а съгласно чл. 66, ал. 3 в случаите на непризнати разходи от липси на активи и свързани с тях вземания, когато данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива, не се прилагат ал. 1 и 2 на чл. 66, т.е. счетоводният финансов резултат не се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива и не се намалява с данъчната му стойност.

   Сумите от примери 2 и 3 се посочват на следните редове от ГДД:


   2. Данъчни временни разлики и суми, участващи при определяне на данъчния финансов резултат
Преобразуване на данъчния финансов резултат по чл. 34, 35, 37 и чл. 46 от ЗКПО
Тези данъчни норми определят данъчно третиране на:
• Приходи и разходи от последващи оценки на стоково-материалните запаси.
• Приходи и разходи от последващи оценки и отписване на вземания.
• Задълженията.

С чл. 34, ал. 1 на ЗКПО се определя, че приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37.
За задълженията приложимото данъчно третиране, регламентирано с чл. 46, е синхронизирано с това на вземанията, защото както при настъпването на определени обстоятелства счетоводно отчетените разходи от отписани и обезценени вземания са признати за данъчни цели и водят до намаляване на ДФР, така и задълженията при настъпването на аналогични обстоятелства са признати за данъчни цели като приход или се посочват в увеличение на данъчния финансов резултат. Разликата при данъчното третиране на вземанията и задълженията е в това, че:
- със сумата на задълженията се увеличава данъчният финансов резултат или се отписват и признават на счетоводен приход задължително в годината на настъпване на обстоятелствата, определени с чл. 46, ал. 1;
- счетоводно отчетените разходи от отписани вземания са признати за данъчни цели, а непризнатите разходи от обезценени трудносъбираеми вземания може да се посочват в намаление на данъчния финансов резултат (обратно проявление) в годината или следващите години на настъпване на обстоятелствата, определени с чл. 37, ал. 1.
Обстоятелствата, определени с чл. 37, ал. 1, т. 1-6 и чл. 46, ал. 1, т. 1-6, са еднозначни и са следните (виж табл. 9).
Таблица 9
Вземания Задължения
Непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на ДЗЛ, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
1 Изтичане на три години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо (чл. 37, ал. 1. т. 1). Изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо (чл. 46, ал. 1, т. 1).
2 Производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на ДЗЛ, за данъчни цели се признава само частта от вземането, която няма да се изплати от длъжника (чл. 37, ал. 1, т. 3). Производството по несъстоятелност на данъчно задълженото лице е прекратено с утвърден план за оздравяване, в който се предвижда непълно удовлетворяване на кредиторите, като увеличението се извършва с размера на намалението на задължението (чл. 46, ал. 1, т. 2).
3 С влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо, за данъчни цели се признава само недължимата част от вземането (чл. 37, ал. 1, т. 4). С влязло в сила съдебно решение е постановено, че задължението или част от него е недължимо; увеличението се извършва с размера на недължимото задължение (чл. 46, ал. 1, т. 3).
4 Възмездно прехвърляне на вземането (чл. 37, ал. 1, т. 2). Кредитор се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил; увеличението се извършва с размера на опростената от кредитора сума (чл. 46, ал. 1, т. 4).
5 Преди изтичане на давностния срок (три и пет години) вземанията са погасени по силата на закон (чл. 37, ал. 1, т. 5). Преди изтичане на съответния срок по т. 1 (три и пет години) задълженията са погасени по силата на закон (чл. 46, ал. 1, т. 5).
6 При заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено, за данъчни цели се признава вземането до размера на неудовлетворената част (чл. 37, ал. 1, т. 6). При подадена молба за заличаване от данъчно задълженото лице (чл. 46, ал. 1, т. 6).

От посочените обстоятелства като най-често приложимо в практиката се е наложило обстоятелството, регламентирано с т. 1, ал. 1 на чл. 37 (за вземанията) и чл. 46 (за задълженията): “изтичане на три години за вземанията/задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията/задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането/задължението е станало изискуемо”.

   Пример 1: За предприятие “А” имаме следната информация към 31.12.2018 г.:
• През 2018 г. изтичат 5 години от момента, когато вземане от клиент “В” е станало изискуемо. Вземането е с отчетна стойност в размер на 65 000 лв., възникнало по фактура от 15.10.2013 г., и е обезценено 100% (през 2014 г. - 50%, и през 2015 г. - 50%). При определяне на данъчния финансов резултат за 2014 г. и 2015 г. счетоводният финансов резултат е преобразуван в увеличение с разходите от последващи оценки (обезценки) на вземането в размер на 65 000 лв. Формирана е временна данъчна разлика.
• През 2018 г. изтичат 7 години от момента, в който вземане от клиент “С” с отчетна стойност в размер на 54 000 лв. по фактура от 15.12.2011 г. е станало изискуемо.
• През 2018 г. за задължение с петгодишен давностен срок към доставчик “D” в размер на 125 800 лв., възникнало по фактура за доставка от 14.09.2013 г., изтичат пет години от момента, в който е станало дължимо.
Счетоводно и данъчно третиране на вземанията
За 2018 г. е налице настъпило обстоятелството, регламентирано с чл. 37, ал. 1, т. 1 за:
• Обратното проявление на данъчната временна разлика за вземането от клиент “В” - 65 000 лв.
• Отписване на вземането от клиент “С” - 54 000 лв.
През 2018 г. може да се извърши обратно проявление на данъчната временна разлика, като се посочи в намаление на ДФР вземането от клиент “В” и да се отпише вземането от клиент “С”, но може да се отложи и за следващите години.
Счетоводни записвания:
Дт с/ ка Коректив за обезценка на вземания 65 000 лв.
Дт с/ ка Разходи за обезценка (отписване) на вземания 54 000 лв.
Кт с/ка Клиенти (Аналитично: Клиент “В” и “С”) 119 000 лв.
При положение че счетоводните записвания са направени за 2018 г. при определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г. счетоводният финансов резултат:
• Не се преобразува в увеличение с отчетения текущ разход в размер на 54 000 лв. за отписаното вземане от клиент “С” като несъбираемо, защото към датата на отписването са изтекли 7 години от момента, в който вземането е станало изискуемо (чл. 37, ал. 1, т. 1 и чл. 34, ал. 1).
• Преобразува се в намаление (обратно проявление на данъчната временна разлика) в размер на 65 000 лв., формирана от обезцененото вземане от клиент “В” в размер на 65 000 лв. по фактура от 15.10.2013 г., защото към 31.12.2018 г. изтичат 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо (чл. 37, ал. 1, т. 1).
Счетоводно и данъчно третиране на задължението към доставчик “D” в размер на 125 800 лв. с петгодишен давностен срок, възникнало по фактура за доставка от 14.09.2013 г. и за което през 2018 г. изтичат пет години от момента, в който е станало дължимо (виж табл. 10).
Таблица 10

Счетоводно и данъчно третиране на задължението за:

Първа хипотеза - отчетен приход

1.

2018 година

2019 година

Счето­водно отчитане

Изтичат пет години-задължението е отписано и отчетен счетоводен приход

През 2019 г. задължението е изплатено на доставчика

Дт с/ка Задължения /Кт с/ка Приходи - 125  00 лв.

Дт с/ка Разходи /К/т с/ка Паричнисредства- 125 800 лв.

Данъчно третиране

Не участва в ГДД за 2018 г. (не се извършва увеличение) чл. 46, ал. 2

Не участва в ГДД за 2019 г. признат данъчен разход (не се извършва увеличение) чл. 46, ал. 2

 

Втора хипотеза - увеличение на ДФР

2.

2018 година

2019 година

Счето­водно отчитане

Изтичат пет години - задължението не е отписано и не е отчетен счетоводен приход

Задължението е изплатено на доставчика

Задължението е отписано на приход

Няма счетоводни записи

Дт с/ка Доставчици
Кт с/ка Паричнисредства - 125 800 лв.

Дт с/ка Задължения
Кт с/ка Приходи - 125 800 лв.

Данъчно третиране

Участва в ГДД за 2018 г. посочва се в увеличение (чл. 46, ал. 1) - 125 800 лв.

Участва в ГДД за 2018 г. посочва се в намаление - чл. 46, ал. 3, т. 1 и ал. 4

Участва в ГДД за 2018 г. посочва се в намаление - чл. 46, ал. 3, т. 2 и ал. 4

Формира се ВДР (отсрочен данъчен актив):
Дт с/ка Активипоотсрочениданъци; п/да Задължения по чл. 46/ Кт с/ка Текущапечалба - 12 580 (125 800х10% )

Обратно проявление на ДВР
Дт с/ка Текуща печалба/Кт с/ка Активи по отсрочени данъци; п/да Задължения по чл. 46



   Таблица 11

Сумата на задълженията, с която е увеличен счетоводният финансов резултат за данъчни цели, на основание изискванията на чл. 46, ал. 1 формира данъчна временна разлика, защото в следващи години това задължение, ако не бъде погасено, ще бъде отписано и отчетено на счетоводен приход.
В годината на погасяване на задължението или отписване на задължението и отчитане на счетоводен приход се намалява счетоводният финансов резултат на основание чл. 46, ал. 3 и 4. Намалението на счетоводния финансов резултат е до размера на увеличението на СФР, извършено в предходните години за съответното задължение.

   Вземания, които формират данъчни постоянни разлики
Постоянни данъчни разлики на основание чл. 26, т. 5 и чл. 28, ал. 5 са отчетени приходи и разходи от последваща оценка и отписване на вземания, възникнали от:
• Последващи разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по т. 3, 4,8 и 10 (чл. 26, т. 5).
• Последващи счетоводни разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на липси и брак на активи, непризнати по реда на чл. 28, ал. 1-4 от ЗКПО (чл. 28, ал. 5).
Пример 2: Предприятие при анализ на вземанията си към 31.12.2018 г.:
- отписва вземане в размер на 16 000 лв. като несъбираемо поради изтичане на 5 години от възникването му. Вземането е възникнало в резултат на извършена кражба на материални запаси през 2013 г. от неизвестен извършител;
- отписва вземане в размер на 4000 лв. като несъбираемо поради изтичане на 6 години от възникването му. Вземането е възникнало през 2012 г., в резултат на начислен данък, който подлежи на удържане при източника, но не е удържан от получателя на дохода.
Данъчното третиране на отписаните вземания
Независимо че при отписването на тези вземания е настъпило обстоятелството, дефинирано с чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, тези счетоводни разходи не са признат данъчен разход, защото техният произход са разходи, които не са признати за данъчни цели на друго основание и се третират като постоянна данъчна разлика.
При определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г. счетоводният финансов резултат се преобразува в увеличение с отчетените счетоводни разходи от:
- отписаните вземания от неизвестен извършител в размер на 16 000 лв. на основание чл. 28, ал. 2 и 5;
- отписаното вземане за несъбран данък от получателя на дохода в размер на 4000 лв. на основание чл. 26, т. 5 и т. 8.
Сумите от пример 1 (в т.ч. за задълженията по хипотеза 2) и пример 2 се посочват на следните редове от ГДД (виж табл. 11).

   Пример 3: За възмездно прехвърляне на вземането (чл. 37, ал. 1, т. 2).
ДЗЛ има вземане от клиент “А” в размер на 30 000 лв., възникнало през 2015 г. През 2018 г. вземането е прехвърлено на друго ДЗЛ възмездно чрез цесия за 20 000 лв.
Счетоводно третиране:
Дт с/ка Парични средства 20 000 лв.
Дт с/ка Други разходи 10 000 лв.
Кт с/ка Клиенти 30 000 лв.
Ан. с/ка “Клиент А”
Данъчно третиране:
При определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г. счетоводният финансов резултат не се преобразува в увеличение с разхода от отписаното вземане в размер на 10 000 лв. на основание чл. 37, ал. 1, т. 2.
При безвъзмездно прехвърляне на вземане: Приемаме, че вземането от гореописания пример е прехвърлено безвъзмездно на друго ДЗЛ (извън кръга на определените в чл. 31).
Данъчно третиране: При определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г. счетоводният финансов резултат се преобразува в увеличение с отписаното вземане в размер на 30 000 лв. на основание чл. 26, т. 7 (разход за дарение извън посочените в чл. 31).
Възможности за данъчно планиране при попълване на ГДД за 2018 г.
Фактът, че приходите и разходите от последващи оценки на вземанията и разходите от отписване на вземания като несъбираеми са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година е настъпило обстоятелство по чл. 37, е възможност за данъчно планиране от ДЗЛ и за 2018 г.
На практика от 01.01.2014 г. съгласно изречение второ на чл. 34, ал. 1, ДЗЛ може вече да избира годината на обръщане на данъчната си временна разлика за непризнати разходи от обезценка на вземания, това може да бъде годината на настъпване на обстоятелството или следваща, както е и при отписване на необезценено вземане. Обстоятелството, че правото на избор на година е неограничено в определен период (години за обръщане), дава възможност на ДЗЛ да обърне обратно създадената временна разлика и/или отпише на разход несъбираемо вземане, съобразно формирания данъчен финансов резултат за годината. (например: когато ДЗЛ има данъчна загуба за пренасяне или непризнати лихви и слаба капитализация, първо да пренесе загубата и да обърне данъчната временна разлика за лихвите, защото за тях имаме определен от закона период (пет години) за обратно проявление, а да отложи за следващи години отписването на вземането и обратното проявление на възникнала временна разлика за обезценка на вземания).
Изисквания относно документирането при отписване и обезценка на вземанията
Основен акцент при признаването за данъчни цели на разходите от отписване и обезценка на вземанията съгласно практика на НАП и ВАС е наличието на документална обоснованост, с която да се доказва, че:
- отписването (обезценката) на вземанията е извършено в съответствие с приетата счетоводна политика от ДЗЛ;
- ръководството е взело решение за обезценката и отписването на вземанията, (документиране на решението);
- са извършени фактически действия от ДЗЛ по събиране на вземането;
- са настъпили обстоятелства за извършване на обезценка и отписване на несъбираемо вземане.
Преобразуване с разходи, представляващи доходи на местни физически лица - чл. 42, шифър 7050, 8050 и 8060
Разходите на ДЗЛ, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, и свързаните с тях разходи за задължителни осигурителни вноски, които не са внесени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане (чл. 42, ал. 1 и ал. 5).
По силата на тази данъчна норма не се признават за данъчни цели възнаграждения по граждански договори; социални разходи в пари, премии, наеми, лихви по заеми, ренти и други с подобен характер, неизплатени към 31 декември на 2018 г., и свързаните с тези доходи разходи за задължителни осигурителни вноски, които не са внесени към 31 декември 2018 г. При определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се увеличава със сумите на тези счетоводни разходи и се формира данъчна временна разлика.
Признати за данъчни цели и съответно не са в обсега на чл. 42, ал. 1 разходи за:
- основно трудово възнаграждение, определено съгласно действащата нормативна уредба и прилаганата система на заплащане на труда по КТ, глава дванадесета, раздел II;
- допълнителни трудови възнаграждения, определени като задължителни с нормативен акт, т.е. определените от КТ, глава дванадесета, раздел III “Допълнителни и други трудови възнаграждения”;
- обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт, а това са определените от КТ, гл. десета, раздел III “Други видове обезщетения”;
- доходи на еднолични търговци (чл. 42, ал. 2, т. 4).
Пример:
• През 2018 г. са изплатени доходи по КТД на местни физически лица в размер на 189 000 лв., а от начислените свързани с тях задължителни осигурителни вноски в размер 31 920 лв., реално внесени са 31 420 лв., а 500 лв. отписани като задължение и признати на приход. Тези доходи са начислени и отчетени като счетоводни разходи за 2017 г. и с тях е преобразуван счетоводният финансов резултат в увеличение в годината на счетоводното им отчитане на основание чл. 42, ал. 1 и 5 от ЗКПО.
• Неизплатено възнаграждение по граждански договор в размер на 1500 лв. е отписано след изтичане на 3-годишен срок и признато на приход през 2018 г. С тази сума е увеличен счетоводният финансов резултат през 2015 г. на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО.
• Начислени счетоводни разходи за 2018 г., които не са изплатени към 31.12.2018 г. с характер на годишни премии за 2018 г. и възнаграждения по ДКУ в размер на 145 790 лв. и свързани с тях задължителни осигурителни вноски, които не са внесени към 31.12.2018 г., в размер на 27 700 лв.
Данъчно третиране:
През 2018 г. се извършва:
- обратното проявление на създадената данъчна временна разлика (намаление) по чл. 42, ал. 1 и ал. 5, като непризнатите счетоводни разходи:
- за 2017 г. - доходите на местни физически лица в размер на 189 000 лв. и свързаните с тях задължителни осигурителни вноски в размер на 31 920 лв. се посочват в намаление на счетоводния финансов резултат за 2018 г. на основание чл. 42, ал. 3 и 6 от ЗКПО;
- за 2015 г. - хонорарът по граждански договор в размер на 1500 лв. на основание чл. 42, ал. 4 от ЗКПО се посочва в намаление на счетоводния финансов резултат за 2018 г.;
- увеличение с начислените счетоводни разходи за годишни премии за 2018 г. и възнаграждения по ДКУ в размер на 145 790 лв. и свързани с тях задължителни осигурителни вноски, които не са внесени на основание чл. 42, ал. 1 и 5. Създава се данъчна временна разлика.
Състоянието и изменението на данъчната временна разлика за доходи на физически лица за 2018 г. е представено в таблица 12.

   Таблица 12

Обяснителен
текст

Описание на доходите

Сума на доходите

Сума на задължителни осигурителни вноски

Основание (данъчни норми) за преобразуване в ГДД

Начислени и неизплатени към 31.12.2017 г.

Суми по колективния трудов договор (КТД) и хонорар по граждански договор

189000
1500

31920

Увеличение по чл. 42, ал. 1 и ал. 5 за 2017 г. и 2015 г. (годината на отчитане на разхода).

Реално изплатени през 2018 г.

Суми по КТД и наеми

(189000)

-

Намаление по чл. 42, ал. 3 за 2018 г.

Реално внесени осигурителни вноски през 2018 г.

Суми по КТД и наеми

-

(31420)

Намаление по чл. 42, ал. 6 за 2018 г.

Отчетени счетоводни приходи през 2018 г.

Отписано възнаграждение по гр. договор

(1500)

(500)

Намаление по чл. 42, ал. 6 за 2018 г.

Начислени за 2018 г. и неизплатени към 31.12.2018 г.

Годишни премиални по ВПРЗ, КТД и възнаграждения по ДКУ

145790

27700

Увеличение по чл. 42, ал. 1 и 5 за 2018 г.

Сума към 31.12.2018 г.

145790 лв.

27700 лв.

 



  

  
3. Постоянни данъчни разлики
Постоянни данъчни разлики от непризнати разходи по смисъла на чл. 26, шифър 7080, 7081, 7082 и 8090

  
Данъчни норми в увеличение Данъчни норми в намаление
8 Разходи, непризнати за данъчни цели съгласно чл. 26, в т.ч.: 9 Приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 6 (чл. 27, ал. 1, т. 2)
8.1 разходи, несвързани с дейността и/или които не са документално обосновани (чл. 26, т. 1 и 2)    
8.2 разходи за начислени глоби, конфискации, санкции и лихви за просрочие (чл. 26, т. 6)    


   Разходи, несвързани с дейността (чл. 26, т. 1)
Поради липсата на дефиниция в ЗКПО за “разходи, несвързани с дейността” съгласно тълкувателни писма и указания на НАП като “разходи, несвързани с дейността” се третират счетоводни разходи, осчетоводени като разходи на фирмата, които не са пряко свързани или обичайни за стопанската дейност на данъчно задълженото лице, без значение в полза на кого са направени.
Обичайни за практиката разходи, несвързани с дейността на ДЗЛ, са счетоводни разходи, които:
- по своя характер са производствени, но не са извършени във връзка със стопанската дейност на фирмата;
- са свързани с удовлетворяване на лични нужди на персонала, ръководството или трети лица;
- са за пътуване и престой (командировки), които не отговарят на изискванията на чл. 33 от ЗКПО.
Данъчно третиране на фирмени активи, ползвани за лични цели:
Използвани за стопанската дейност и за лични цели, т.е. частично (смесено) Използвани само (изцяло) за лични цели
Данъчно третиране Данъчно третиране
Облагат се с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО от ДЗЛ Третират се като непаричен доход на физическото лице - ползвател, по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ Облагат се по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, като “разходи, несвързани с дейността” на ДЗЛ, когато активите се ползват от трети лица. Облагат се по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО като “разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата”, когато активите се ползват от свързани лица
Счетоводните суми, които отговарят на определението за скрито разпределение на печалбата, имат следното данъчно третиране:
- не се признават за данъчни цели и при определяне на данъчния финансов резултат за годината на отчитането им, с тях се преобразува в увеличение счетоводният финансов резултат по чл. 26, т. 11;
- когато сумите на скрито разпределение на печалбата не са отразени като счетоводен разход, а са осчетоводени като вземане или са отразени за сметка на капитала, не се прилага чл. 26, т. 11 от ЗКПО, но се прилагат данъчните норми, касаещи разпределен дивидент в пари или натура;
- класифицират се като дивидент по т. 4, буква ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО и т. 5, буква “в”, § 1 на ДР на ЗДДФЛ и се облагат с данък дивидент - чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ и чл. 195 от ЗКПО;
- налага се имуществена санкция в размер на 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата - чл. 267 от ЗКПО, като:
- санкцията се налага при всички форми на проявление на скрито разпределение на печалбата, т.е. не само като начислени разходи, но и като изплатени или разпределени суми в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица;
- санкция съгласно ал. 2 не се налага, когато ДЗЛ, извършили скрито разпределение на печалбата, декларират това обстоятелство в данъчната си декларация, т.е. за тях не се прилага ал. 1.
Част VII - Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата
(Тази част се попълва от данъчно задължени лица, които през годината са извършили скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО)

  

Общ размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата

лв.

В тази справка се посочва общият размер на сумите с характер на скрито разпределение на печалбата, включително и разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата, които се включват в сумата, посочена на ред 10, колона А от част V.



   Разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон (чл. 26, т. 2) - шифър 7082
Съгласно изискванията, заложени в чл. 10 на ЗКПО, счетоводните разходи са документално обосновани, когато са документирани чрез първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч) и отразяващи вярно стопанската операция.
С това кумулативното изискване за документална обоснованост се определя, че ДЗЛ може да притежава първичен счетоводен документ с всички реквизити, определени в ЗСч, но ако този документ не отразява вярно стопанската операция или такава въобще не съществува, то този разход не е документално обоснован и няма да бъде признат за данъчни цели.
За доказване верността на стопанската операция съгласно данъчната и съдебната практика ДЗЛ трябва да разполага с документи, доказващи получаването на стоката или услугата, като товарителници, пътни листове, приемно-предавателни протоколи и други съобразно спецификата на стопанската операция.

   Разходи за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс, и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения (чл. 26, т. 6) - шифър 7082
С тази данъчна норма не са признати за данъчни цели счетоводните разходи за начислени:
- санкции при неспазване разпоредби на различни нормативни актове на държавни и общински органи от всички сфери на стопанския живот;
- лихви, начислени в съответствие със Закона за лихвите върху данъци, такси и други държавни вземания.
Не се извършва регулиране по тази данъчна норма и съответно признати за данъчни цели са лихви, произтичащи от неизпълнение на договорни задължения и лихви за просрочени плащания към контрагенти (доставчици, клиенти по аванси и други кредитори, работници и служители).
Пример: За текущата година ДЗЛ има начислени счетоводни разходи за глоби, неустойки и лихви за просрочие в размер на 4570 лв., в т.ч.:
- лихви за просрочие на данък сгради и такса смет - 450 лв.;
- санкция за замърсяване на околната среда - 1870 лв.;
- лихва за просрочие на плащане на ел. енергия - 250 лв.;
- неустойка за неизпълнение на договорно задължение към търговски партньор - 2000 лв.
При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава по тази данъчна норма (чл. 26, т. 6) със сумата на отчетените разходи за глоби, неустойки и лихви, свързани с държавни и общински вземания, в размер на 2320 лв., формирани само от:
- лихви за просрочие на данък сгради и такса смет - 450 лв.;
- и санкция за замърсяване на околната среда - 1870 лв.

   Казуси от практиката:
Писмо 3-307/05.02.2015 г.
Въпрос: На лечебно заведение е издадено Наказателно постановление № от директора на РЗОК, с което е наложена имуществена санкция на основание чл. 105в, ал. 3 от ЗЗО. Следва ли да се преобразува финансовият резултат по чл. 26, т. 6 от ЗКПО?
Становище: По силата на чл. 4а от ЗЗО Националният рамков договор (НРД) е нормативен административен акт, който има действие на територията на цялата страна за определен срок и е задължителен за НЗОК, РЗОК, изпълнителите на медицинска помощ, осигурените лица и осигурителите, поради което разходите за начислените глоби и санкции за нарушаването му не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО.
Писмо 96-00-102 от 15.03.2011 г.
Изплатено обезщетение, включително лихвата и разноските по делото за претърпели неимуществени вреди от смъртта на работник в резултат на трудова злополука, са признат данъчен разход и не се третират като непризнати по чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

   Приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 6 (чл. 27, ал. 1, т. 2) - шифър 8090
Обстоятелството, че тази данъчна норма е свързана и се прилага при наличието на положителна постоянна данъчна разлика по чл. 26 от ЗКПО, определя и нейното проявление, като отрицателна постоянна данъчна разлика само при изпълнението на определени условия. Тези условия, регламентирани с чл. 27, ал. 1, т. 1, са:
- наличието на непризнати разходи по чл. 26 от ЗКПО и при тяхното проявление счетоводният финансов резултат е преобразуван в увеличение
На практика изпълнението на това условие се изразява в това, че отчетени счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи, се посочват в намаление само в случаите, когато преди това с тези разходи е увеличен счетоводният финансов резултат в годината на отчитането им, т.е. тези разходи са обложени с корпоративен данък.
- ограничаване на проявлението на отрицателната постоянна данъчна разлика до размера на непризнатите разходи
В случаите, когато сумата на отчетените счетоводни приходи превишава сумата на непризнатите разходи, по повод на които са възникнали приходите, сумата на приходите, която се посочва в намаление на счетоводния финансов резултат, е до размера на непризнатите разходи.

   Непризнати разходи и приходи от липси и брак на активи (чл. 28 и чл. 29)
Непризнати разходи от липси и брак на активи Данъчна норма Непризнати приходи от липси и брак на активи Данъч-на норма
Разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи с изключение на материални запаси Чл. 28, ал. 1 Счетоводни приходи, възникнали по повод на липси и брак на активи или вземане, свързано с тях, до размера на непризнатите разходи по чл. 28. Чл. 29
Разходи от липси и брак на материални запаси Чл. 28, ал. 2    
Разход за данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС Чл. 28, ал. 4    
Последващите счетоводни разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на липси и брак на активи, непризнати по реда на чл. 28, ал. 1-4. Чл. 28, ал. 5    


   Счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи не се признават за данъчни цели и при определяне на данъчния финансов резултат с тях се преобразува в увеличение счетоводният финансов резултат (чл. 28, ал. 1), шифър 7071.
Изключени са от тази норма и съответно признати за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, произтичащи от непреодолима сила.
Счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси не се признават за данъчни цели и с тях се преобразува в увеличение счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за годината на отчитането им, шифър 7072.
Счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси са признати за данъчни цели, когато са в резултат на:
1. Непреодолима сила.
2. Технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт и в обичайните за съответната дейност размери.
3. Изтичане срока на годност - счетоводните разходи за брак на материални запаси при изтичане срока на годност се признават за данъчни цели на основание нормативен акт и само при липса на такъв на основание фирмени стандарти и в обичайните за съответната дейност размери.
4. Липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

   Понятия, свързани с прилагане на тези данъчни норми:
Непреодолима сила - приета е дефиницията от чл. 306, ал. 2 от Търговския закон: непредвидено и непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключването на договора (т.е. наличие на три признака - извънредност, непридвидимост и непредотвратимост на събитието).
Счита се, че липса и брак на материални запаси са в резултат на непреодолима сила, при доказване от ДЗЛ, че е:
- настъпила непреодолима сила, т.е. налице е събитие с извънреден, непредвидим и непредотвратим характер, и
- бракуваните или липсващи количества активи са единствено от непреодолимата сила и
- са проведени всички защитни мерки за предотвратяване на непреодолимата сила и съхранението на активите.
Данъчна и съдебна практика:
Решение 4511 от 01.04.2013 г. на ВАС - Пътно­транспортно произшествие се класифицира като непреодолима сила, независимо дали е по вина на шофьора, т.е. наличие на извънредност, непридвидимост и непредотвратимост на събитието.
Писмо №36/06.01.2015 г. - брак на опаковки, неотговарящи на изисквания на Наредба в сила от 13.12.2014 г. - признат разход и не се извършва корекция по чл. 80 за ползвания ДК, третира се като непреодолима сила, извършва се промяната против волята на лицето.
Решение 8927 от 19.06.2013 г. на ВАС - срокът на годност на всяка хранителна стока е посочен върху самата опаковка на стоката. Протоколите за брак не са достатъчни, за да се установи изтичане срокът на годност, т.е. не доказват конкретните стоки и партиди и техният срок на годност, трябва да има детайлна информация, доказваща, че бракуваните стоки са с изтекъл срок на годност, както тяхното местонахождение и начин на бракуване/унищожаване.
Писмо изх. № 3-38-94 от 21.08.2009 г. на ЦУ на НАП; Решение №9556 от 29.06.2011 г. на ВАС - Документите относно обичайните размери на брака следва да се разработват при съобразяване със спецификата на дейността на предприятието, негов предишен опит, осреднени стойности на база минал опит, отраслови характеристики и др. Във всички случаи е необходимо да се има предвид, че разходите от брак на стоково-материални запаси, определени с фирмен стандарт, следва да се определят така, че да не се допусне търговски риск, произтичащ от неточно планиране на обема на продажбите или от неправилно транспортиране и съхранение да влияе върху разходите за брак на стоково-материалните запаси.
Писмо изх. №2-1113/16.06.2010 г.; решение на ВАС №3155 от 07.03.2011 г. Бракуването предполага физическото им унищожаване и изваждането им от употреба без възможност за последващо възстановяване, което, ако не е безспорно установено, води до липса на основание за отчитане на разходите от брак на активи.

   Пример 1: Във фирма ”А” през 2013 г. е установена липса на материални запаси в резултат на кражба. Отписаната балансова стойност на липсващите активи в размер на 10 500 лв. не е отчетена през 2013 г. като текущ счетоводен разход, а е заведена като вземане от “неизвестен извършител”. Вземането от “неизвестен извършител” е отписано като несъбираемо през 2018 г.
Последващите счетоводни разходи, отчетени по повод на отписаното вземане, не са признати за данъчни цели, независимо че е изтекъл петгодишният период (нормата по чл. 37, ал. 1 - не е приложима), а на основание чл. 28, ал. 5 с тях се преобразува в увеличение счетоводния финансов резултат за 2018 г.
Същият данъчен режим се прилага и за последващи разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало от липса на активи по вина на МОЛ, несъбрано или частично събрано и отписано на счетоводен разход. В годината на отписване на вземането при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се увеличава с тези разходи.

   Пример 2: На ДЗЛ при формиране на данъчния финансов резултат за 2017 г. счетоводният финансов резултат е увеличен на основание чл. 28, ал. 1 с отчетен счетоводен разход от липса на дълготраен актив в размер на 6000 лв.
През 2018 г. на ДЗЛ е изплатено обезщетение от застрахователно дружество, за този актив в размер на 7500 лв. Полученото обезщетение е отчетено на счетоводен приход.
При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за 2018 г. се преобразува в намаление в размер на 6000 лв. до размера на увеличението на основание чл. 29.

   Пример 3: В резултат на възникнал пожар, който не се определя като непреодолима сила, в цех на фирма “А” са повредени и унищожени продукция и материали на стойност 15 600 лв. Материалите и продукцията са бракувани и е отчетен счетоводен разход в размер на 15 600 лв. Отчетен е и счетоводен разход в размер на 2820 лв., за начислен ДДС от извършена корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за бракуваните материали и продукция.
Счетоводни операции:
Дт с/ка Други разходи - 18 420лв. /п/да “Брак активи” - 15 600 лв.
и п/да “ДДС бракувани активи” - 2820 лв.
Кт с/ка Материални запаси - 15 600 лв.
Кт с/ка Задължения към бюджета за ДДС - 2820 лв.
Данъчното третиране на начислените счетоводни разходи за унищожените и повредени материални запаси е:
- увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с балансовата стойност на отписаните бракувани продукция и материали в размер на 15 600 лв.;
- увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 28, ал. 4 от ЗКПО с текущия счетоводен разход за начисления ДДС по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в размер на ползвания данъчен кредит за материалите и продукцията - 2820 лв.

  
увеличение шифър сума намаление шифър сума
7 Разходи от липси и брак съгласно чл. 28, в т.ч.: 7070 28920 8 Приходи, възникнали по повод на непризнати по чл. 28 липси и брак на активи (чл. 29)   8080   6000
7.1 разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи с изключение на материални запаси (чл. 28, ал. 1) 7071          
7.2 разходи от липси и брак на материални запаси (чл. 28, ал. 2) 7072 15600        
7.3 разход за ДДС (чл. 28, ал. 4) 7073 2820        
7.4 последващи разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на непризнати липси и брак на активи (чл. 28, ал. 5) 7074 10500        


   Постоянни данъчни разлики, обобщени в перо “Други увеличения и други намаления, шифър 7100 и 8130:


  
4. Прилагане на режима на слаба капитализация, шифър 7060 и 8070
Увеличения шифър сума Намаления шифър сума
6 Разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация (чл. 43, ал. 1 ) - вж. помощна справка “Регулиране на слабата капитализация”, публикувана на интернет страницата на НАП - www.nap.bg 7060   7 Признаване за данъчни цели на непризнати разходи за лихви от прилагане на режима на слаба капитализация (чл. 43, ал. 2) - вж. помощна справка “Регулиране на слабата капитализация”, публикувана на интернет страницата на НАП - www.nap.bg 8070  


   Прилагането на режима на слаба капитализация е свързано с изпълнението на следните разграничими и взаимосвързани действия:
• Изчисляване и сравняване на собствен и привлечен капитал по формулата, дадена с чл. 43, ал. 6.
• Проверка структурата на счетоводно отчетените лихвени разходи.
• Изчисляване размера на непризнатите за данъчни цели разходи за лихви и попълване на помощна справка - “Регулиране на слабата капитализация”.
Пример - За определяне на сумата на непризнатите разходи от лихви по реда на чл. 43
ДЗЛ има непризнати разходи за лихви към 01.01.2018 г., с които е увеличен счетоводният финансов резултат по реда на слабата капитализация в размер на 27 300 лв., с произход по години: 2013 г. - 5600 лв.; 2014 г. - 12 500 лв.; 2015 г. - 4590 лв., и 2016 г. - 4610 лв.
За 2018 г. ДЗЛ има:
- счетоводно отчетени финансови (лихвени) разходи в размер на 15 500 лв., с произход:
=разходи за лихви и такси по банков кредит - 4000 лв.;
=лихви и такси по банков кредит, обезпечен и от свързано лице - 5200 лв.;
=разходи за лихви по фирмен кредит - 2500 лв.;
= лихви за просрочие на публични общински плащания - 500 лв.;
= лихви за закъснели плащания към търговски контрагенти - 700 лв.
= лихви по финансов лизинг - 2600 лв.
- отчетени счетоводни приходи от лихви в размер на 500 лв.
Етапи на изпълнение “Режим на слаба капитализация”:
1. Изчисляване и сравняване на размера на собствен капитал и привлечен капитал по формулата, дадена с чл. 43, ал. 6.
Сумата на собствения и привлечения капитал към 01.01.2018 г. и 31.12.2018 г. по данни от баланса са:
Показатели 31.12.2018 г.
(преди начисляването на данъците от печалбата)
01.01.2018 г.
(ст/ти от кол. “пр. година”)
1 Общо собствен капитал (раздел А) 149 700.00 160 200.00
2 Сума на привлечения капитал 550 896.00 685 645.00

Изчисления по формулата на:
• Троен размер на собствения капитал - 464 850.00 лв. (160 200+149 700):2=15 4950 х 3.
• Привлечен капитал - 618 270,50 лв. (685 645 +550 896) : 2.
Тройният размер на средно аритметичната величина на собствения капитал (464 850,00) е по-малък от средно аритметичната величина на привлечения капитал (618 270,50) и ДЗЛ попада в режим на слабата капитализация.

   2. Определяне на лихвите, които подлежат на регулация за данъчни цели по реда на слабата капитализация:
Видове финансови (лихвени) разходи Данъчно третиране по чл. 43, ал. 3 Сума в лева
Лихви и такси по банков кредит Признати данъчни разходи, определени с чл. 43, ал. 3, т. 1 4000
Лихви и такси по банков кредит, обезпечен и със запис на заповед от свързано лице Подлежат на регулиране по реда на слабата капитализация - чл. 43, ал. 3, изр. 1 и извън изключенията по т. 1  5200
Разходи за лихви по фирмен кредит Подлежат на регулиране по реда на слабата капитализация - в обхвата на чл. 43, ал. 3, изр. 1 и не са в изключенията 2500
Лихви за просрочие на публични общински плащания Непризнати за данъчни цели на друго основание - по чл. 26, т. 6 и не подлежат на регулиране по реда на слаба капитализация - чл. 43, ал. 3, т. 3 500
Наказателни лихви за закъснели плащания с търговски контрагенти Признати данъчни разходи и не подлежат на регулиране по реда на слаба капитализация - чл. 43, ал. 3, т. 2 700
Лихви по финансов лизинг Признати данъчни разходи - не подлежат на регулиране - чл. 43, ал. 3, т. 1. 2600
Обща сума на лихвените разходи 15500
Сума на разходите за лихви, подлежащи на регулиране по реда на слабата капитализация - чл. 43, ал. 3 7700


   3. Попълване на помощна справка: “Регулиране на слабата капитализация” и определяне сумата на непризнатите разходи за лихви (чл. 43, ал. 1)
При счетоводен финансов резултат загуба - (10 500 лв.)
ПОКАЗАТЕЛИ Сума
в лева
1 Счетоводен финансов резултат (загуба) (10500)
2 Общ размер на приходите от лихви 500
3 Общ размер на разходите за лихви 15500
4 Счетоводен финансов резултат без влиянието на всички приходи и разходи от лихви (ред 1- ред 2+р.3) (- 10500 - 500 +15500) 4500
5 Разходи за лихви, подлежащи на регулация, посочени в чл. 43, ал. 3 от ЗКПО 7700
6 0.75 х ред 4, когато сумата по ред 4 е положителна величина или нула,
когато сумата по ред 4 отрицателна или нулева величина (4500 х 0.75 )
3375
7 ред 5 - ред 2 - ред 6 (7700 -500 - 3375)  
7.1 получената разлика е положителна величина (със сумата от този ред се увеличава счетоводният финансов резултат- попълва се на ред 6 от колона А на част V, шифър 7060 на ГДД) 3825
7.2 Получената разлика е отрицателна величина  
8 Непризнати съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО разходи за лихви за предходните 5 години, които не са признати по реда на чл. 43, ал. 2 27300
9 В случай че са попълнени ред 7.2 и ред 8, на този ред се записва сумата от ред 7.2, ограничена до размера на сумата по ред 8 (със сумата от този ред се намалява счетоводният финансов резултат - попълва се на ред 7 от колона Б на част V)  


   Промени в режима на слаба капитализация, в сила от 01.01.2019 г. (приети със ЗИД ЗКПО, ДВ, бр. 98/27.11.2018 г.):
- отпада времевото ограничение от пет години за обратно проявление на непризнатите лихви по реда на слабата капитализация, чл. 43, ал. 2 и пар. 28;
- създава се чл. 43а “правило за ограничаване на приспадането на лихви”, с който се регламентират правила за данъчни цели за превишението на разходите по заеми за текущата година, като е:
= дадено определение за превишението на разходите по заеми;
= дефинирана е структурата на разходите по заеми за целите на чл. 43а;
= начина на изчисляване за данъчни цели на непризнатото превишение на разходите по заеми и признаването им през следващите години.
- тези правила се прилагат при превишение на разходите по заеми само в случаите когато надвишава левовата равностойност на 3 000 000 евро.

   5. Пренасяне на данъчна загуба, шифър - 8120
Намаление шифър
12 Вж. помощна справка „Пренасяне на данъчни загуби“, публикувана на интернет страницата на НАП - www.nap.bg Приспадане на данъчна загуба 8120


   Данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на годишния корпоративен данък. Когато данъчната загуба е по-голяма от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, тя се пренася в размера на този резултат.
Пренасянето на данъчната загуба е право за ДЗЛ и когато то е избрало да упражни това свое право, следва да спазва следните задължителни изисквания, регламентирани с чл. 70 от закона:
- задължително декларира това право чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба през която е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба;
- когато ДЗЛ не е приспаднало данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, на практика ДЗЛ е погасило това свое право, т.е. изгубило е правото за пренасяне на тази данъчна загуба;
- веднъж упражнено, правото на приспадане се прилага последователно (без прекъсване) в годините на петгодишния срок до изчерпването на загубата.

   Пример: Към 31.12.2018 г. ДЗЛ има непренесена данъчна загуба, възникнала от 2013 г. и 2014 г., затова при определяне на данъчния финансов резултат за 2018 г., спазвайки данъчния режим на пренасяне на данъчните загуби, ДЗЛ е желателно да попълни “помощната справка” по следния начин:
Помощна справка - Пренасяне на данъчни загуби
Година Данъчна печалба преди пренасяне на данъчната загуба през съответната година Данъчна загуба през съответната година, подлежаща на пренасяне Обща сума на данъчните загуби от предходни години, подлежащи на пренасяне Размер на данъчната загуба, приспадната през съответната година Корекция на данъчната загуба за пренасяне по реда на чл. 76 Остатък от данъчните загуби за пренасяне в следващи години
1 2 3 4 5 6 7 8
    3.1 3.2 4.1 4.2 5.1 5.2 6.1 6.2 7.1 7.2 8.1 8.2
1 2013 г.     25600               25600  
2 2014 г.     7500   25600           33100  
3 2015 г. 8100   -   33100   8100   -   25000  
4 2016 г. 10500       25000   10500       14500  
5 2017 г. 2900       14500   2900       11600  
6 2018 г. 1500       11600   1500       7500  


   Данъчна загуба, възникнала през 2013 г.
ДЗЛ упражнява правото си за пренасяне на данъчната загуба, възникнала 2013 г. в размер на 25 600 лв., в петгодишния период 2014-2018 г.:
- чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането й, през която е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба - 2015 г.;
- пренесената загуба е в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, като за 2015 г. е 8100 лв.; за 2016 г. - 10 500 лв.; за 2017 г. - 2900 лв. и за 2018 г. - 1500 лв.;
- чрез приспадане, последователно (без прекъсване) в годините на петгодишния срок до 2018 г., ДЗЛ успява да пренесе 23 000 лв., и остава непренесена данъчна загуба в размер на 2600 лв. (25 600 - 23 000);
- в колона 8.1 от справката към 31.12.2018 г. не се посочва непренесената част от загубата за 2013 г. поради изтичане на петгодишния период, т.е. сумата в к. 8 “Остатък от данъчните загуби за пренасяне в следващи години” се формира само от данъчната загуба, възникнала през 2014 г. в размер на 7500 лв., чийто петгодишен срок за пренасяне е 2015 - 2019 г.