По тематика > Данъци > Въпроси, отговори и коментари > ЗДДС > 2020 г. > Възникването на данъчното събитие за доставките на стоки в зависимост от условието на сделката за покупко-продажба
БЕЗПЛАТЕН ДОКУМЕНТ

Възникването на данъчното събитие за доставките на стоки в зависимост от условието на сделката за покупко-продажба

Публикувано на 05.05.2020

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

    Точното определяне на датата за възникване на данъчното събитие на доставките има изключително важно значение за законосъобразното изпълнение на задълженията по ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от закона на датата на възникване на това събитие данъкът за облагаемите доставки става изискуем и на основание чл. 113, ал. 4 те следва да се документират (освен в случаите, определени от закона).
От своя страна датата за възникване на данъчното събитие за доставките на стоки е неразривно свързана с датата, на която се приема, че е налице доставка по смисъла и за целите на закона. Обстоятелствата, при които се приема, че е налице доставка на стока за тези цели, са определени с разпоредбите на чл. 6 от закона.
До края на 2019 г. съгласно тази на чл. 6, ал. 1, определяща обстоятелствата, при които е налице доставка на стока по общ ред, за такова се приемаха прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката. Тази формулировка не отговаря на дадената с чл. 20 на Директива 2006/112/ЕС по въпроса и наред с другите промени в ЗДДС за 2020 г. (обн. със ЗИД ЗКПО, ДВ, бр. 96 от 06.12.2019 г.) с дванадесетгодишно закъснение нормата на чл. 6, ал. 1 от закона бе приведена в съответствие с тази на директивата. Съгласно новата й формулировка: „Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик”. В съответствие с нея са направени промени и в други разпоредби на закона, в т. ч. и в тази на чл. 25, ал. 2 относно възникването на данъчното събитие на доставките.
Според нейната нова редакция: „Данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или на друго вещно право, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена“. Практическите проявления на тази формулировка извеждат на преден план въпроса относно конкретните обстоятелства, при които се приема, че собствеността върху дадена стока се счита за прехвърлена или е придобито право за разпореждане с нея като собственик.
Предвид професионалната ориентация на потребителите на специализираните издания с данъчна и счетоводна тематика, в коментарите, свързани със законосъобразното приложение на ЗДДС, е обичайна практика тези обстоятелства да не се коментират детайлно. Правните норми, свързани с тяхното определяне, са многопластови, сложни, зависят от много условия и са обект на различни закони, поради което данъчно задължените лица обикновено се запознават с тях едва когато се стигне до правни спорове с данъчната администрация, търговски дела и/или понасяне на материални щети. Отчитайки възможностите, които дава познаването на основната нормативна рамка относно прехвърлянето на собствеността за преодоляване на част от тези проблеми, считаме за целесъобразно да предоставим на читателите си известна информация по въпроса. За целта в няколко поредни публикации ще ги запознаем с основните правила и особености, свързани с оценката на обстоятелствата, при които се приема, че собствеността или правото за разпореждане с дадени стоки се приемат за прехвърлени.

   1. Прехвърляне на собствеността или правото за разпореждане с доставките при сделките за покупко-продажба на стоки
По правило, заложено както в международното, така и в повечето национални законодателства по търговско право, обстоятелствата, при които се приема, че при сделките за покупко-продажба на стоки собствеността върху тях е прехвърлена на купувача, са различни за различните видове стоки и/или доставки. Те зависят основно от това дали конкретната стока е индивидуално или родово определена, както и от правилата относно прехвърлянето на собствеността върху вещи, възприети в правото, приложимо към споразумението, по силата на който се извършва конкретното прехвърляне. Следователно обективните обстоятелства, които определят възникването на данъчното събитие при доставките на стоки, са различни и зависят както от вида на съответната стока, така и от договорените условия (време, място, начин на предаване, документиране и приложимо право) за тяхното предаване от продавача на купувача.
1.1. Прехвърляне на собствеността или правото за разпореждане със стоката според нашето законодателство
Правилата относно прехвърлянето на собствеността върху вещи в нашето право са уредени с разпоредбите на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). В тях е прието, че обстоятелствата, при които се приема, че настъпва прехвърлянето, са различни в зависимост от това дали съответните вещи са родово или индивидуално определени.
а. Когато предмет на прехвърлянето са индивидуално определени вещи, прехвърлянето на собствеността върху вещите настъпва по силата на самия договор, без да е необходимо те да бъдат предадени (освен ако между страните е уговорено друго).
б. Когато предмет на доставка са родово определени вещи, собствеността върху тях се прехвърля, щом конкретните вещи, обект на дадената сделка, бъдат определени (индивидуализирани според споразумението на страните по сделката – т. е. отделени, опаковани, надписани и др.под.), а при липса на такова – когато бъдат предадени на купувача. В такъв случай, ако няма друго изрично уговорено, на основание чл. 68, б. ”в” от ЗЗД (относно местоизпълнението на доставките) и чл. 186а от същия закон (относно преминаването на риска за търгуваната стока) местоизпълнението на доставките на родово определени вещи и рискът за тях преминава върху купувача от момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена на последния. Когато доставката е предназначена за купувачи в населени места, различни от това, в което се намира стоката, рискът за доставката й преминава върху последния от момента, в който тя бъде предадена на спедитор или на превозвач (освен ако между страните е уговорено друго).
1.2. Прехвърлянето на правото за разпореждане със стоките при международната търговия
Предвид това, че в отделните континенти и държави юридическите факти и доказателствата, които доказват тяхното наличие, са се оформяли като правни норми при различни географско–икономически условия, при някои от тях има значителни разлики. При търговията между лица, установени в различни държави, това създава съществени разногласия, поради което по общо съгласие между страните за целта са създадени международни норми и правила, които регулират взаимоотношенията между търгуващите и определят техните задължения и отговорности при сделките.
Такива международни правила с общопризнато практическо приложение са например стандартните международни правила за условия на доставка, известни у нас с наименованието “Инкотермс” (от англ. Internationa Commersial Terms), които определят задълженията на търгуващите при сделките за покупко-продажби на стоки при различни обстоятелства и момента за преминаване на риска за тях от продавача върху купувача.

   2. Съдържание и правна същност на правилата на „Инкотермс“.
Правилата за разпределение на задълженията между участниците в международните сделки за покупко-продажба на стоки са разработени от Международната търговска камара - Париж (ICC), Те представляват комплект от кодифицирано обозначени стандартни условия на доставка, в които на база обобщаване на световния опит и търговски обичаи са създадени общовалидни правила за тълкуване на задълженията на участниците в търговските сделки при дадени условия. Допълнителна сигурност за тяхното използване дава обстоятелството, че правилата им са стандартизирани със стандарт на Международната организация за стандартизация - ISO (International Standard Organisation).
Първата версия на „Инкотермс“ е издадена през 1936 г. Оттогава досега са направени няколко изменения и допълнения на техните правила (през 1953 г., 1967 г., 1980 г., 1990 г., 2000 г и 2010 г.) с цел правилата им да съответстват на текущата търговска практика. Новите версии на правилата не отменят предишните и търгуващите могат да ползват всяка една от редакциите им, която най-точно отговаря на условията, при които се осъществява сделката им. Така първият правен извод относно тяхната правна природа е, че правилата на „Инкотермс“ са факултативни.
Въпреки това практиката показва, че обикновено най-често използвани са правилата на последните две версии. В момента най-често използвани са тези от 2000 г. и 2010 г., тъй като отразяват използването на новите транспортни средства и съоръжения (кораби тип “ро-ро“, фериботи, съвременните средства за окрупняване и унификация на товарите - контейнери, касети, палети и др.), и транспортни технологии (спедиция, комбинирани и мултимодални превози), използвани в световния стокообмен, и нарасналата роля на електронносъобщителната техника в контактите между участниците в сделките.
В правилата на всеки термин от тези редакции са определени задълженията на участниците в сделките във връзка с предаването и приемането на стоката, времето и мястото на предаването й, моментът за преминаването на риска за нея между партньорите, както и задълженията на купувача да заплати договорената цена, когато доставката на продавача е в съответствие с договора. Международно известни и признати, тези правила дават на търгуващите рамката, в условията на която могат да разпределят своите права, отговорности и задължения.
Дори и да не бъдат прилагани пряко, т.е. в търговското споразумение да не е посочен изрично термин от комплекта на „Инкотермс“, тези правила представляват ориентир, който информира какво предвижда международният правен обичай по даден въпрос при обстоятелствата на конкретната сделка. Следва да се има предвид обаче, че когато търгуващите не са се позовали на тези правила в своите споразумения, те рискуват договореностите им да имат различно тълкуване съобразно материалното право, приложимо към конкретния договор.
Така вторият извод относно правната природа на „Инкотермс“ е техният незадължителен характер. Като правила те са предназначени за онези участници в международния търговски стокообмен, които предпочитат сигурността на уеднаквените норми за тълкуване на търговските обичаи пред неизвестните им тълкувания в отделните държави.
Третият практически извод, свързан с правната природа на правилата, е това, че кодовото обозначение на даден търговски термин и разпределението на задълженията между партньорите, което определят неговите разпоредби, има тълкуването, заложено в „Инкотермс“, и същото правно значение само тогава, когато в търговските споразумения позоваването на тях е недвусмислено.
На практика това се осъществява, като в договорите или в кореспонденцията, която доказва постигнатите търговски договорености, след кодовото обозначение на приетите условия на доставката се запише INCOTERMS и годината на онази редакция на правилата, от която е избраният търговски термин. Така например, ако е избран терминът CPT от редакция „Инкотермс 2000“, франкировката на цената следва да се отрази по следния начин: CPT (...уговорено място в местоназначението) Incoterms 2000.
Правилата на „Инкотермс“ не покриват всички въпроси, с които е свързана търговията със стоки. Така например извън техните разпоредби са въпросите относно некачествено изпълнение, неизпълнението на количеството и начините на плащане. Дефиницията, възприета във връзка с количеството и качеството на стоката, задължава продавача “да достави стока съгласно условията на договора за продажба“, но не дава тълкуване за последствията в случай на некачествено изпълнение. Тогава, когато в договорите за покупко-продажба въпросите за количеството и качеството не са достатъчно добре изяснени, уредени са непълно или са изразени така, че при тълкуването им може да възникне спор, решаването им ще трябва да бъде търсено не в „Инкотермс“, а в материалното право, приложимо към конкретния договор.
Трябва също изрично да се подчертае, че при ползването на „Инкотермс“ следва да се има предвид фактът, че техните правила не постановяват нови норми и не отменят повелителни разпоредби, уредени в националните законодателства на партньорите. Тъкмо обратното. При противоречие между правилата на „Инкотермс“ и такива повелителни правни норми, които регулират отделните продажби, предимство имат нормите. В същото време „Инкотермс“ имат предимство пред националните търговски обичаи.

   3. Правилата на „Инкотермс“ при ВОТ на стоки
Разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, която определя правилата на общоевропейската система за функциониране на ДДС при вътреобщностната търговия (ВОТ) със стоки, са съобразени с международните норми и правила, в т.ч. с „Инкотермс“. Така например относно обстоятелствата, при които се приема, че е налице „Вътреобщностно придобиване на стоки“, в чл. 20 на Директивата е определено, че то „... означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето, придобиващо стоките, от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превозът на стоките….”.
Очевидно е, че като обстоятелство, което определя възникването на данъчното събитие при сделките от ВОТ, в директивата е регламентирано не прехвърлянето на собствеността, а прехвърлянето на правото на купувача да се разпорежда с движимата материална вещ като собственик. Реален израз на това му право е неговото задължение от момента, в който го придобие, да поеме рисковете и разходите за стоката. В международната търговия този момент е известен като “момент за преминаване на риска”.

   4. Търговските термини на „Инкотермс 2010“ и възникване на данъчното събитие на доставките при приложението им при сделките от ВОТ
Последната редакция на “Инкотермс 2010” включва 11 правилата на стандартни условия за доставка (във версия „Инкотермс 2000“ правилата са 13), които са разделени на четири основни категории в зависимост от момента, при който рискът за търгуваната стока преминава от продавача върху купувача. Този момент има важно значение за определяне на данъчното събитие за съответната доставка, тъй като след него купувачът има право да се разпорежда със стоката като собственик.
Представен таблично, комплектът от правила на „Инкотермс 2010“ включва следните търговски термини:

Категория

Термини и кодови обозначения

Е от Ex… (при договори натръгване), в която е включен само терминът

EXW

F от Franco... (при договори с основен превоз неплатен)

FCA, FAS и FOB

C от Cost или Carriage.. (при договори с основен превоз платен)

СFR, CIF, СPT, CIP и

D от Delivered...(при договори на пристигане)

DAT, DAP и DDP


В зависимост от вида на транспорт, при който са приложими правилата на отделните термини, те се делят на две групи:
- универсални, приложими при превоз с всички видове транспорт: термините EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP и DDP; и
- специализирани, предназначени за доставки, превозвани по морски или водни пътища: термините FAS, FOB, CFR и CIF.
В основата на принципа за разпределение на задълженията между участниците в сделките в правилата на различните термини стои ангажиментът и отговорността им за стоките по основното превозно разстояние (от мястото на тяхната експедиция до крайното им местоназначение). По този признак термините са разделени в четири категории - съответно “Е”, “F”, “C” и “D”. Мястото и условията за преминаването на риска (а следователно и за възникването на данъчното събитие за доставката) при термините от тези категории са, както следва:
4.1. За доставките, договорени по термин от категория “E”
Единствен представител на тези термини е терминът “EXW” Ex Works (...named place), Франко-завод (...уговорено място). При него продавачът изпълнява задълженията си по доставката, когато постави стоката на разположение на купувача в своите помещения или на друго уговорено място, неосвободена за износ и ненатоварена на превозно средство, осигурено от купувача. Съгласно правилата на термина в „Инкотермс“ с изпълнението на тези задължения рискът на стоката преминава върху купувача. На практика това означава, че след индивидуализирането на договорената стока за конкретната доставка, поставянето й на разположение на купувача на уговореното място в договорения срок и уведомяването му относно това кога и къде стоката е поставена на негово разположение, рискът и отговорността за нея преминават върху последния. Следователно след този момент продавачът може да издаде търговска фактура за доставката си, а при ВОП това поражда и изискуемост на ДДС за нея. Така на практика в съответствие с чл. 63, ал. 3 от ЗДДС при изпълнението на посочените задължения от страна на продавача за купувача на доставка данъкът става изискуем и той следва да го начисли. При това стриктното спазване на нормативните разпоредби дава основание да се приеме, че при ВОД, договорена по условията на EXW, дори продавачът поради някакви причини да не издаде търговска фактура за доставката си, на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното й събитие, данъкът за нея става изискуем и купувачът е длъжен да го начисли. Формално при такива доставки данъкът за тях става изискуем от купувача дори и впоследствие той да не осъществи сделката. Това предполага при договарянето на ВОП по условията на термина EXW търгуващите да бъдат особено внимателни, защото освен евентуални съдебни проблеми, създадени от продавача във връзка с неизпълнението на договорената сделка, купувачът би могъл да има и проблеми във връзка с данъка за нея и от страна на органите по приходите в държавата членка, откъдето се доставя стоката.
4.2. За доставките, договорени по термин от категория “F”
Термините от тази категория са:
“FCA” - Free Carrier (...named place), франко-превозвач (...уговорено място)
“FAS” - Free Alongside Ship (...named port of shipment), франко-протежение на кораба (...уговорено пристанище за натоварване“)
„FOB” - Free On Board (...named port of shipment), Франко борд (...уговорено пристанище за натоварване)
При доставки, договорени по условията на термин от тази категория, обстоятелствата, които отбелязват момента за прехвърлянето на риска за стоката, е различен в зависимост от конкретно договорения термин за доставка и от вида на транспортното средство, използвано за превоза им. Той е сътветно:
- предаването на стоката на грижата на превозвач, осигурен от купувача при сделки, договорени при условията на термина FCA;
- разполагането й по протежение на кораб в уговореното пристанище за натоварване, при сделки, договорени по условията на термина FAS, или
- натоварването й на борда на кораб, осигурен от купувача в уговорено пристанище за натоварване при сделки по условията на FOB.
И при трите термина възникването на съответното обстоятелство и наличието на документите, които го доказват, бележат и възникването на данъчното събитие за доставката. Следователно в съответствие с разпоредбата на чл. 63, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС в зависимост от договореностите между партньорите и датата за издаването на търговската фактура за доставката при такива доставки данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца на възникването на данъчното събитие или на датата на издаването на фактура, издадена след възникването на събитието. Като обективно доказателство за датата на възникването на данъчното събитие служи датата на издаването на транспортния документ, който отбелязва предаването на доставката под грижите на превозвача.
4.3. За доставките, договорени по термин от категория “С”
Термините от тази категория са:
“CPT” Carriage Paid To (...named place of destination), превоз платен до (...уговорено място в местоназначението)
“CFR” Cost and Freight (...named port of destination), стойност и навло (...уговорено пристанище в местоназначението“)
“CIF” Cost, Isurance and Freight (...named port of destination), стойност, застраховка и навло (...уговорено пристанище в местоназначението“)
“CIP” Carriage and Isurance Paid To (...named place of destination), превоз и застраховка платени до (...уговорено място в местоназначението“)
Подобно на термините от категория “F” и при тези от “С” в зависимост от конкретно договорения термин от категорията и вида на използвания транспорт обстоятелството, което бележи момента за прехвърлянето на риска, е различено. То сътветно е:
- предаването на стоката на грижата на превозвач, осигурен от продавача при сделките, сключени по условията на термините СРТ и СІР, или
- натоварването й на борда на кораб, осигурен от продавача в уговореното пристанище за натоварване при договори “CFR”и “CIF”.
Възникването на съответното обстоятелство и наличието на документите, които го доказват, бележат и възникването на данъчното събитие за доставката. Следователно в съответствие с разпоредбата на чл. 63, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС в зависимост от договореностите между партньорите и датата за издаването на търговската фактура за доставката данъкът и при доставки, договорени по тази категория термини, става изискуем на датата на 15-ия ден на месеца, следващ месеца на възникването на данъчното събитие или на датата на издаване на фактурата при възникнало събитие. Като обективно доказателство за датата на възникването на това събитие служи датата на издаването на транспортния документ, който отбелязва предаването на доставката под грижите на превозвача.
4.4. За доставките, договорени по термин от категория “D”
Термините от категория “D” са:
DAT - “Delivered at Terminal….(named place of destination)”, т.е. “Доставено до терминал …. (уговорено местоназначение)”
Терминът е универсален и е приложим при всички видове транспорт. При доставки, сключени по неговите условия, продавачът изпълнява задълженията си по доставката, когато постави стоката на разположение на купувача, неразтоварена от превозното средство на транспортен терминал (пристанищен или друг вид товарно- разтоварен пункт) в уговореното местоназначение. Всички разноски и рискове за стоката до този момент са за негова сметка. Освобождаването на доставката за внос (когато има такъв) е задължение на купувача.
DAP - “Delivered At Place... (named place of destination)”, т.е. “Доставено до място... (уговорено местоназначение)”
Терминът е универсален и е приложим при всички видове транспорт. Продавачът изпълнява задълженията си по доставката, когато постави стоката на разположение на купувача на договореното местоназначение в стрaната на вноса, респ. (пристигането й в крайното местоназначение) готова за разтоварване. Освобождаването на стоката за внос (когато има такова или обезпечаването й за вътрешен транзит) е задължение на купувача.
“DDP” - Delivered Duty Paid (...named place), „Доставено мито платено (...уговорено място в местоназначението)“
При доставките, договорени по условията на тези термини, фактологичните обстоятелства, които определят възникването на момента за прехвърляне на риска за доставките, също е различен в зависимост от конкретния термин и използвания вид транспорт. Характерна особеност на термините от тази категория обаче е това, че този момент не е свързан с предаването на стоките под грижите на превозвача. Освен това при доставки по условията на термин от тази категория датата на издаването на транспортните документи не може да служи като доказателство за момента на прехвърляне на риска и съответно за дата на възникване на данъчното събитие. При тях като доказателство за неговото възникване следва да служат документи, които доказват предаването на стоката на купувача или на упълномощени от него лица (приемателно- предавателни протоколи, разписки или други договорени писмени документи, доказващи предаването и приемането на доставките).
В някои случаи този факт поражда несъответствие между разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и чл. 63, ал. 3 и 4 от ЗДДС. Такива са например случаите, при които при ВОД, изпълнена по условията на термин от тази категория, датата на издаването на търговската фактура води до изискуемост на данъка преди възникването на данъчното събитие за доставката. В тази връзка заслужава да се отбележи, че в редица указания на НАП, относно изискуемостта на данъка по фактура, издадена преди възникването на данъчното събитие, е изразено становище, че данъкът става изискуем едва след възникване на събитието (виж напр. Указание № 91-00-25/02.01.2009 г., според което, „ако е налице издадена фактура преди настъпване на данъчното събитие, прилагането на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС се изразява в настъпване на изискуемост на данъка на датата на данъчното събитие, тъй като с настъпването на същото се валидира предварително издадената фактура и съответно е налице хипотезата на посочената разпоредба - настъпило е данъчно събитие и е налице фактура, издадена преди 15-о число на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие. В този случай задължение за начисляване на данък и издаване на протокол възниква по смисъла на чл. 117 от ЗДДС едва след като данъкът стане изискуем, т.е. след настъпването на данъчното събитие”.
Изложеното показва, че между търговския термин от „Инкотермс“, по условието на който е договорена дадена доставка, и възникването на нейното данъчно събитие съществува ясна и недвусмислена връзка. Нещо повече - условието за доставка, при което е сключена дадена сделка за покупко-продажба, определя и елементите на цената, които се включват в данъчната основа за определяне размера на дължимия ДДС за доставката. Какви са тези елементи при сделките, сключени по условията на различните термини, ще коментираме в следваща публикация по темата.

   Реклама:
     

в. "Главен счетоводител"

 
  вижте пълния списък...   вижте пълния списък...   вижте пълния списък...