1. Обща нормативна постановка
В случаите, в които се учредява право на строеж, срещу което ще се извършва строителна услуга, са възможни различни хипотези относно данъчното третиране на доставките. Същото е в зависимост от статута на доставчика и получателя, както и от обстоятелството налице ли е издадено разрешение за строеж към момента на учредяване на правото на строеж. В настоящия коментар ще разгледаме следните възможни хипотези:
- физическо лице учредява право на строеж на юридическо лице (строителна фирма);
- юридическо лице учредява право на строеж на юридическо лице, срещу което ще бъде извършена строителна услуга (разгледани са няколко варианта в зависимост от данъчния статут на доставчика и получателя).
Съгласно текста на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки един от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
При условията на цитираната разпоредба са налице две насрещни доставки:
- учредяване на право на строеж;
- извършване на строителна услуга.
Срещу учреденото право на строеж от доставчика (физическо лице или юридическо лице, собственици на УПИ) строителна фирма се задължава да построи определени обекти. Налице е бартерна сделка, при която насрещната престация (заплащането на правото на строеж) е чрез извършване на строителна услуга - налице е доставка, по която възнаграждението е определено в услуги.

Кога възниква данъчното събитие
Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие и по двете доставки възниква по общите правила на закона - съгласно изискването на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Това означава, че данъчното събитие за учреденото право на строеж ще възникне на датата на неговото учредяване - това е датата на издаване на нотариалния акт.
Данъчното събитие за услугата по построяване на съответния обект възниква на по-късен етап - това е датата на завършване на обекта и издаване на разрешение за ползване - отново по общите правила на закона.
Предвид текста на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
Изискуемостта на данъка за полученото авансово плащане (учреденото право на строеж) за получателя по доставката (строителната фирма) следва да бъде на датата на учредяване на правото на строеж съобразно изискванията на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Т.е. строителната фирма трябва да начисли ДДС към датата на издаване на нотариалния акт за учреденото право на строеж.

Как следва да бъде определена данъчната основа
Данъчната основа следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а именно: при бартер на стоки или услуги данъчната основа на всяка от доставките е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа на вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.
В случаите, в които данъчната основа не може да се определи по посочения ред, ЗДДС предвижда данъчната основа да бъде пазарната цена.
Цитираната разпоредба е в сила, считано от 1 януари 2014 г. Целта на промяната е същата да бъде съобразена с правилата на Директива 2006/112/ЕО, както и с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). До 31 декември 2013 г. съгласно изискванията на разпоредбата данъчната основа на доставките, при които плащането е в стоки или услуги (изцяло или частично) следваше да бъде пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на настъпване на данъчното събитие. Приложението на тази разпоредба беше основа за възникване на редица спорове между приходната администрация и ревизираните лица. Предмет на спора е начинът на определяне на данъчната основа. От страна на ревизиращия орган данъчната основа е била определяна по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (в приложимата редакция), а именно - пазарната цена на учреденото право на строеж към датата на нотариалния акт за учредяване правото на строеж - многократно по-висока от тази, определяна от строителното дружество в размер на данъчната оценка на правото на строеж.
По няколко идентични по своя характер казуса при условията на бартер се е произнесъл Съдът на Европейския съюз предвид отправени преюдициални запитвания от страна на Върховния административен съд (ВАС) и Административен съд - град Варна:
- Решение от 19 декември 2012 (по дело С-549/11/ „Орфей България „ЕООД);
- Решение от 7 март2013 г. (по дело С-19/12/ “Ефир“ ООД);
- Определение по дело С-153/12/ “Съни трейд“ ЕООД.
Обобщението, което би могло да се направи в резултат от мотивите на съда, е:
Налице е изискуемост на ДДС за строителната фирма независимо че плащането по доставката не е в парично изражение, независимо от обстоятелството, че не е настъпило данъчно събитие, при положение че са налице условията:
- към момента на настъпване на данъчното събитие за първата доставка са известни всички релевантни елементи за бъдещата доставка на услуги (строителната услуга);
- към момента на възникване на данъчното събитие за първата във времето доставка същата може да получи парично изражение.
СЕС акцентира върху следните моменти:
- наличие на пряка връзка между двете доставки;
- различието в характера на доставката (строителната услуга) не променя датата на настъпване на данъчното събитие по същата;
- себестойността на предоставяната строителна услуга е определяема.
При наличие на пряка връзка между доставката на стоки (в случая учреденото право на строеж) и доставката на услуги (строителната услуга) следва да се приема, че насрещната престация за доставката на услуги може да е доставката на стоки и да представлява нейната данъчна основа. Учреденото право на строеж прави дължима престацията на строителна услуга.
Характерът на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея като на основание чл. 130, ал. 2 от ЗДДС следва да се приеме, че датата на данъчното събитие и за другата насрещна доставка (строителната услуга) е настъпило на датата на учредяване на правото на строеж (датата на нотариалния акт), независимо че към този момент строителната услуга не е завършена.
Фактическата себестойност на строителната услуга е определяема към датата на нотариалния акт за учредяване правото на строеж (същата не е окончателно определена, но би могла да се определи въз основа на проектосметна документация).
Независимо че при учредяването на правото на строеж не е налице парично изражение, същото представлява сделка с парично измерение на нейната стойност. Задължението за начисляване на ДДС, от страна на строителя възниква от момента на сключване на сделката „учредено право на строеж“. Данъчната основа, върху която се начислява ДДС е данъчната оценка на предоставения имот (учреденото право на строеж). С определянето на данъчна основа, равна на пазарната цена от страна на ревизиращия орган, СЕС счита, че е налице нарушение на общностното право - на Директива 2006/112/ЕО - разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (в приложимата редакция – ДВ, бр. 113/07 от ЗДДС, не съответства на разпоредбите на чл. 73и чл. 80 от директивата). Текстът „когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие по нея“ противоречи на директивата.
Според СЕС чл. 63, чл. 65 и чл. 73 от директивата имат непосредствено действие.
В този смисъл чл. 73 се транспонира в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 (в приложимата редакция ДВ, бр. 113/07 от ЗДДС), като данъчната основа на строителната услуга следва да бъде получената авансово насрещна престация - паричната стойност на учреденото право на строеж.
В тази връзка СЕС посочва, че българските данъчно задължени лица имат основание да се позовават на посочените разпоредби от директивата при спор с държавата, когато тези разпоредби са безусловни и достатъчно ясни, а транспонирането им в националните законодателства е направено неточно или не е в срок.
При бартер между свързани лица данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 8 от ЗДДС. Съгласно нейния текст в случаите по чл. 27, ал. 3, т. 1 данъчната основа на всяка от насрещните доставки към датата на възникване на данъчното събитие ще е пазарната цена на доставяната стока или услуга.
Как следва да бъдат документирани доставките?
- за доставчика на правото на строеж: същият следва да издаде данъчен документ - фактура на датата на учредяването на правото на строеж, като в зависимост от датата на издаване на разрешението за строеж съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС доставката ще се третира като освободена или облагаема;
- за изпълнителя на строителството (фирмата строител):
- фактура за авансово плащане в 5-дневен срок от учредяване правото на строеж (датата на нотариалния акт);
- окончателна фактура при завършване на строителството в 5-дневен срок от датата на настъпване на данъчното събитие (завършването на строителната услуга);
- кредитно известие към издадената фактура за извършеното авансово плащане (в случая, в който данъчната основа на авансовото плащане е по-висока от стойността на извършената строителна услуга).
Внимание!
Данъчно третиране на доставката, която се извършва от учредителя на правото на строеж: същата съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС е освободена или облагаема в зависимост от момента на издаване на разрешението за строеж. До момента на издаване на разрешението за строеж доставката по учредяването или прехвърлянето на правото на строеж е освободена доставка. Същата е облагаема, ако вече е налице издадено разрешение за строеж. Т. е. ако учредяването на правото на строеж се извършва след издаването на разрешението за строеж, то доставката е облагаема.
Горепосоченото е валидно единствено по отношение на доставката, която се извършва от страна на прехвърлителите (учредителите) на правото на строеж, а не относно данъчното третиране на изпълнителя на строителната услуга. Строителната услуга е облагаема доставка в случаите, в които се извършва от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната съгласно общите правила на ЗДДС - разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от същия.
Следва ли физическото лице или нерегистрирано по реда на закона юридическо лице, което учредява правото на строеж, да се регистрира по ЗДДС?
С оглед отговора на въпроса е необходимо да се направи преценка дали лицето действа в качеството на данъчно задължено лице или не. По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение на понятието „независима икономическа дейност“ е дадено с текста на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Във връзка с цитираните разпоредби лицето, учредяващо право на строеж, не действа в качеството на данъчно задължено лице, когато доставката - „учредяване право на строеж“ представлява еднократна сделка и същото няма за цел получаване на редовен доход от нея. В този случай същата е извън обхвата на ЗДДС и лицето не формира облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
2. ПРИМЕРИ:
2.1. Физическо лице учредява право на строеж на юридическо лице (строителна фирма)
Пример:
Собственик на УПИ е учредил право на строеж на строителна фирма. Същата е регистрирана по реда на ЗДДС. Срещу учреденото право на строеж строителната фирма се задължава да построи сграда. В замяна на учреденото право на строеж собственикът на имота ще бъде обезщетен с апартаментите от построената сграда.
В посочения случай ще бъдат приложими разпоредбите на: чл. 130, ал. 1 и ал. 3, чл. 26, ал. 6 и ал. 7, чл. 45, ал. 1, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.
Налице е бартерна сделка между учредителите на правото на строеж и дружеството, което ще извърши строителството. Налице са две насрещни доставки:
- за физическото лице: същото е доставчик на правото на строеж и получател на строителната услуга;
- за строителната фирма: същата е доставчик на строителна услуга и получател на доставката с предмет „право на строеж“.
Приемаме, че собственикът на УПИ - физическото лице, учредява право на строеж за 2000 кв.м, чиято експертна стойност, определена от лицензиран оценител, възлиза на 200 000лв. Към момента на учредяване на правото на строеж няма издадено разрешение за строеж.
В случай че физическото лице няма качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, същото няма за цел, учредявайки правото на строеж да извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, то тогава същото не следва да документира доставката с издаване на фактура.
Строителната фирма следва да издаде:
- 1-ва фактура с данъчна основа 200 000 лв. и начислен ДДС 40 000 лв. (това представлява авансовото плащане по доставката - строителна услуга съгласно изискването на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС). Същата следва да бъде издадена в 5-дневен срок от датата на нотариалния акт за учредяване на правото на строеж съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС.
- Ако приемем, че стойността на извършената строителна услуга е 300 000 лв. (себестойността на извършените СМР е по-висока от извършеното авансово плащане и е налице положителна разлика), то строителната фирма следва да издаде 2-ра фактура с данъчна основа 100 000 лв. и ДДС 20 000 лв. Т.е. ДДС следва да се начисли върху формираната положителна разлика. Основанието е чл. 25, ал. 2 и чл. 26, ал. 7 от от ЗДДС.
В случай че себестойността на строителната услуга е по-ниска от извършеното авансово плащане (например 150 000 лв.), е налице отрицателна разлика (-50 000 лв.) и строителната фирма следва да издаде кредитно известие към първата фактура, издадена за авансовото плащане (данъчната основа на авансовото плащане е по-висока от данъчната основа на извършената строителна услуга). Данъчната основа ще е равна на разликата между себестойността на строителната услуга и стойността на учреденото право на строеж (авансовото плащане), а именно кредитното известие ще бъде с данъчна основа (-50 000 лв.) и ДДС (- 10 000 лв.).
2.2. Юридическо лице учредява право на строеж на юридическо лице, срещу което ще бъде извършена строителна услуга
а. Двете юридически лица имат регистрация по реда на ЗДДС
Пример:
Дружество „Х“ (регистрирано по ЗДДС) учредява право на строеж на дружество „У“ (регистрирано по ЗДДС). „Х“ издава на „У“ фактура с предмет „учредено право за строеж“. Доставката е облагаема или освободена в зависимост от обстоятелството кога е издадено разрешението за строеж (чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС). Предвид това обстоятелство „Х“ начислява ДДС или посочва основание за неначисляване - горецитираните разпоредби.
„У“ издава 1-ва фактура за авансово плащане на „Х“ с данъчна основа, която е равна на стойността на учреденото право на строеж в 5-дневен срок от датата на издаване на нотариалния акт за учредяване на правото на строеж. Доставката е облагаема и „У“ следва да начисли ДДС.
„У“ издава 2-ра фактура при окончателното завършване на строителството с данъчна основа - разликата между себестойността на извършените СМР и стойността на авансовото плащане, доначислява ДДС върху същата (в случай че себестойността на СМР е по-висока от стойността на учреденото право на строеж) и издава съответно кредитно известие към 1-вата фактура (в случай че стойността на строителната услуга е ниска от стойността на авансовото плащане).
б. Юридическото лице, което учредява правото на строеж, не е регистрирано по ЗДДС („Х“), а дружеството, извършващо строителната услуга, има регистрация по ЗДДС („У“)
„Х“ издава на „У“ фактура с данъчна основа стойността на учреденото право на строеж. В случая „Х“ следва да се съобрази с разпоредбите на чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС относно обстоятелството дали е налице извършване на „независима икономическа дейност“.
Ако стойността на учреденото право на строеж е над 50 000 лв. и дейността на дружеството не може да се определи като такава с инцидентен характер, то за „Х“ доставката се третира като облагаема (отново в зависимост кога е издадено разрешението за строеж). „Х“ следва да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат облагаемият оборот.
За документиране на доставката от страна на „У“ се процедира по начина, посочен в т. а.
в. Юридическото лице, което учредява правото на строеж, е регистрирано по ЗДДС („Х“), дружеството, извършващо строителната услуга, няма регистрация по ЗДДС („У“)
„Х“ издава фактура на „У“ с данъчна основа - стойността на учреденото право на строеж на датата на данъчното събитие на доставката (датата на нотариалния акт) при спазване на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. „Х“ следва да се съобрази с обстоятелството как се третира посочената доставка (облагаема или освободена съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС в зависимост от датата на издаване на разрешението за строеж), както и с чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
„У“ издава фактура за полученото „авансово плащане“ с данъчна основа - стойността на учреденото право на строеж. При положение че стойността на полученото авансово плащане е над 50 000 лв., за „У“ възниква задължение за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота съгласно изискването на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. „У“ се регистрира по ЗДДС и към момента на завършване на строителството следва да издаде фактура. В същата следва да начисли ДДС върху данъчна основа при спазване на разпоредбата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС, включваща както сумата на направените преки разходи за строителната услуга, така и сумата на авансовото плащане.